Aριθμός απόφασης 8355/2020
TO
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
ΤΜΗΜΑ IB΄
ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
Σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριό του στις 15 Νοεμβρίου 2019, με Δικαστή την Αλεξάνδρα Τζέλλου, Πρωτοδίκη Δ.Δ. και γραμματέα τον Κωνσταντίνο Δάρδα, δικαστικό υπάλληλο, γ ι α να δικάσει τις προσφυγές με ημερομηνία κατάθεσης 21.12.2018 (με αριθμό καταχώρησης ΠΡ 4858/21.12.2018 και ΠΡ 4860/21.12.2018)
τ ο υ ……., κατοίκου Γαλήνης Ωραιοκάστρου Θεσσαλονίκης, οδός ….., ως ομόρρυθμου εταίρου της εταιρίας με την επωνυμία «……», ο οποίος παραστάθηκε μετά του πληρεξούσιου δικηγόρου Θωμά Καλοκύρη,
κ α τ ά τ ο υ Ελληνικού Δημοσίου που εκπροσωπείται από την Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), που εδρεύει στην Αθήνα και εκπροσωπείται νομίμως από τον Διοικητή της, και, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, ο οποίος δεν παραστάθηκε.
Κατά τη συζήτηση ο διάδικος που παραστάθηκε στο ακροατήριο ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Το Δικαστήριο αφού μελέτησε τη δικογραφία. Σκέφθηκε σύμφωνα με το Νόμο.
Η κρίση του είναι η εξής:
1. Επειδή, για την κρινόμενη προσφυγή με αριθ. καταχ. ΠΡ 4858/21.12.2018 καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο ποσού 365,30 και υπερβάλλον ποσού 323,99 ευρώ (= 689,29 -365,30 ευρώ) (βλ. το με κωδικό 24820188695902110020 ηλεκτρονικό παράβολο και την από 20.12.2018 απόδειξη πληρωμής του και το με κωδικό 30658380095001070034 ηλεκτρονικό παράβολο με την από 7.11.2019 απόδειξη πληρωμής του), το οποίο πρέπει να επιστραφεί στον προσφεύγοντα ανεξάρτητα από την έκβαση της δίκης (άρθρο 277 παρ. 11 Κ.Δ.Δ.), ενώ για την κρινόμενη προσφυγή με αριθ. καταχ. ΠΡ 4860/21.12.2018 καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο ποσού 136,32 ευρώ (βλ. το με κωδικό 24821300195902110056 ηλεκτρονικό παράβολο και την από 20.12.2018 απόδειξη πληρωμής του και το με κωδικό 30658313095001070018 ηλεκτρονικό παράβολο και την από 12.11.2019 απόδειξη πληρωμής του).
2. Επειδή, με την προσφυγή με αριθ. καταχ. ΠΡ 4858/21.12.2018, ο προσφεύγων ζητεί την ακύρωση της με αριθμό 1805/9.11.2018 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, κατά το μέρος της, με το οποίο απορρίφθηκε η 57490/12.6.2018 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε κατά των παρακάτω οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φ.π.α. της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης που εκδόθηκαν σε βάρος της ομόρρυθμης εταιρίας με την επωνυμία «…..» : 1) της 320/8.5.2018, διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2007, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της παραπάνω εταιρίας κύριος φόρος ύψους 8.596,50 και πρόσθετος φόρος ύψους 7.624,24 ευρώ, δηλαδή σύνολο ποσού 16.220,74 ευρώ, 2) της 321/8.5.2018, διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2008, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της ανωτέρω εταιρίας κύριος φόρος ύψους 12.559,17 ευρώ και πρόσθετος φόρος ύψους 11.138,73 ευρώ, δηλαδή σύνολο ποσού 23.697,90 ευρώ και 3) της 322/8.5.2018, διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2009, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της ως άνω εταιρίας κύριος φόρος ύψους 15.374,81 ευρώ και πρόσθετος φόρος ύψους 13.635,92 ευρώ, δηλαδή σύνολο ποσού 29.010,73 ευρώ, ενώ με την προσφυγή με αριθ. καταχ. 4860/21.12.2018 ο προσφεύγων ζητεί την ακύρωση της με αριθμό 1806/9.11.2018 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, κατά το μέρος της, με το οποίο απορρίφθηκε η 57492/12.6.2018 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε κατά των παρακάτω οριστικών πράξεων επιβολής προστίμου φ.π.α. του άρθρου 6 του ν. 2523/1997 της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης που εκδόθηκαν σε βάρος της ως άνω ομόρρυθμης εταιρίας : 1) της 324/8.5.2018, διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2007, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της παραπάνω εταιρίας πρόστιμο ύψους 2.280 ευρώ, 2) της 325/8.5.2018, διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2008, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της ανωτέρω εταιρίας πρόστιμο ύψους 6.175 ευρώ και 3) της 326/8.5.2018, διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.2009, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος της ως άνω εταιρίας πρόστιμο 5.177,50 ευρώ.
3. Επειδή, η συζήτηση της υπόθεσης χώρησε νομίμως παρά την απουσία του καθ’ ου, το οποίο κλητεύθηκε νομίμως για να παραστεί σε αυτή (βλ. σχετ. τα από 20.6.2019 αποδεικτικά επίδοσης κλήσης του Επιμελητή Δικαστηρίων Σωκράτη Παντελίδη, με σύντμηση σε 15 ημέρες της σχετικής προθεσμίας κλήτευσης).
4. Επειδή, στον Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, ΦΕΚ Α΄ 97), ορίζεται στο άρθρο 122, όπως η παράγραφος 2 αυτού αντικαταστάθηκε με το άρθρο 26 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α΄ 213), ότι: «1. Κοινό ένδικο βοήθημα μπορεί να ασκηθεί από τον ίδιο διάδικο για συναφείς πράξεις, παραλείψεις ή υλικές ενέργειες, εφόσον το δικαστήριο είναι ως προς όλες κατά τόπο αρμόδιο. 2. Συναφείς είναι οι πράξεις και οι παραλείψεις: α) όταν στηρίζονται στην ίδια νομική και στην ίδια κατά τα ουσιώδη στοιχεία πραγματική βάση ή β) όταν η νομιμότητα της μιας ασκεί επιρροή στη νομιμότητα της άλλης. Στις φορολογικές διαφορές, η συνάφεια δεν αίρεται εκ μόνου του λόγου ότι οι πράξεις αναφέρονται σε διαφορετικά έτη. 3. …4. …». Όπως συνάγεται από τις διατάξεις του άρθρου 122 του Κ.Δ.Δ. κοινό ένδικο βοήθημα μπορεί να ασκηθεί από τον ίδιο διάδικο για συναφείς πράξεις ή παραλείψεις. Προκειμένου δε να συντρέχει συνάφεια περισσότερων διοικητικών πράξεων, πρέπει αυτές να στηρίζονται στην ίδια νομική και στην ίδια κατά τα ουσιώδη στοιχεία πραγματική βάση ή η νομιμότητα της μιας να ασκεί επιρροή επί της νομιμότητας της άλλης. Περαιτέρω, σε περίπτωση άσκησης κοινής προσφυγής κατά περισσοτέρων καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής ακόμα κι αν το αρμόδιο διοικητικό όργανο στο οποίο απευθύνεται η ενδικοφανής αυτή προσφυγή απάντησε με ενιαίο έγγραφο ή παρέλειψε να απαντήσει, οπότε τεκμαίρεται η απόρριψή της, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, και στην περίπτωση αυτή, η εν λόγω πράξη ή σιωπηρή απόρριψη αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις της φορολογικής διοίκησης όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή (πρβλ. ΣτΕ 2935/2017, 2095, 4379/2009).
5. Επειδή, κατά τα ανωτέρω, οι εκτιθέμενες στη δεύτερη σκέψη της παρούσας οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, είναι συναφείς κατά την έννοια του άρθρου 122 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, καθώς στηρίζονται στην ίδια νομική βάση και στην ίδια, κατά τα ουσιώδη στοιχεία, πραγματική βάση (οι διαφορές φόρου κατά τις ένδικες χρήσεις προέκυψαν λόγω προσδιορισμού των φορολογητέων εκροών σύμφωνα με τα προσδιορισθέντα εξωλογιστικά ακαθάριστα έσοδα στη φορολογία εισοδήματος μετά την απόρριψη των βιβλίων της εν λόγω εταιρίας ως ανακριβών και της μη αναγνώρισης προς έκπτωση από το φόρο εισροών του ΦΠΑ των ένδικων φερόμενων ως εικονικών φορολογικών στοιχείων). Δοθέντος δε ότι και τα σχετικά πρόστιμα Φ.Π.Α., που επιβλήθηκαν με τις 324, 325 και 326/8.5.2018 πράξεις, για τις χρήσεις 2007, 2008 και 2009, αντίστοιχα, είναι συναφή με τις αντίστοιχες πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α., λόγω του παρακολουθηματικού χαρακτήρα των εν λόγω προστίμων σε σχέση με τον κύριο φόρο (ΣτΕ 2971/2015, 4198/2014, 130/2014, 119/2013, 3338/2011, 1404/2011, 71/2011 επταμ.), συντρέχουν στην προκείμενη περίπτωση οι προϋποθέσεις για την συνεκδίκαση των σχετικών προσφυγών, κατ’ άρθρο 125 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας. […] Οι κρινόμενες προσφυγές ασκούνται εν γένει παραδεκτά και πρέπει να εξεταστούν στην ουσία τους.
7. Επειδή, ο Κώδικας Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (Κώδικας Φ.Π.Α.), που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2859/2000 (ΦΕΚ Α΄248), κατά τις ένδικες διαχειριστικές περιόδους, όριζε στο άρθρο 57 ότι : «1. Η κοινοποίηση των πράξεων που προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 49 του παρόντος δεν μπορεί να γίνει ύστερα από πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της εκκαθαριστικής δήλωσης…. Μετά την πάροδο της πενταετίας παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για την επιβολή του φόρου. 2. Κατ’ εξαίρεση από τις διατάξεις της προηγουμένης παραγράφου, μπορεί να κοινοποιηθεί πράξη και μετά την πάροδο πενταετίας, όχι όμως και μετά την πάροδο δεκαετίας εφόσον : α) δεν υποβλήθηκε περιοδική ή εκκαθαριστική δήλωση, β) … γ) αφορά συμπληρωματική πράξη που προβλέπει η διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου 49.». Σύμφωνα δε με την τελευταία αυτή διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 49, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο : «Πράξη Προσδιορισμού του φόρου, και αν ακόμη έγινε οριστική, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικής πράξης, αν από συμπληρωματικά στοιχεία που περιήλθαν με οποιονδήποτε τρόπο σε γνώση του Προϊσταμένου ΔΟΥ, μετά την έκδοση της πράξης, εξακριβώνεται ότι ο φόρος που προκύπτει είναι μεγαλύτερος απ` αυτόν που προσδιορίζεται με την αρχική πράξη ή αν η δήλωση ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή.». Εξάλλου, στο άρθρο 38 του ίδιου ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι : «1. «Οι υπόχρεοι στο φόρο, που ενεργούν φορολογητέες πράξεις ή πράξεις απαλλασσόμενες του φόρου, για τις οποίες έχουν δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών με βάση τις διατάξεις του άρθρου 30, οφείλουν να υποβάλλουν στη ΔΟΥ, που είναι αρμόδια για την επιβολή του φόρου εισοδήματός τους, τις πιο κάτω δηλώσεις: α)… β) Εκκαθαριστική δήλωση μέχρι την 25η ημέρα του δεύτερου μήνα που ακολουθεί τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου, εφόσον κατά τη λήξη της περιόδου αυτής δεν τηρούσαν βιβλία ή τηρούσαν βιβλία πρώτης ή δεύτερης κατηγορίας του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων ή …».
8. Επειδή, κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων των άρθρων 49 και 57 του Κώδικα Φ.Π.Α., που εφαρμόζονται στις επίδικες χρήσεις (ενόψει και της μεταβατικής διάταξης του άρθρου 72 παρ. 11 εδαφ. α΄ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας) ο φορολογικός έλεγχος (και ο βάσει αυτού καταλογισμός φόρου και πρόσθετου φόρου λόγω ανακρίβειας της εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α.) πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α.. Περαιτέρω, κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παρ. 1 του άρθρου 57 του Κώδικα Φ.Π.Α., χωρεί, σύμφωνα με τις στενώς ερμηνευτέες διατάξεις της περιπτ. γ΄ της παρ. 1 του άρθρου 57 του Κώδικα Φ.Π.Α. (σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 49 παρ. 3 του ως άνω Κώδικα), έλεγχος και έκδοση, βάσει των πορισμάτων του, πράξης καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου, εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης «συμπληρωματικά στοιχεία», δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ανακρίβειας της εκκαθαριστικής δήλωσης Φ.Π.Α., τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η φορολογική αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία (βλ. ΣτΕ 2426/2002). Εξάλλου, δεν αρκεί η επίκληση οποιουδήποτε συμπληρωματικού στοιχείου, αλλά πρέπει από το στοιχείο αυτό να αποδεικνύεται κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, η εικονικότητα των τιμολογίων που εξέδιδε ή λάμβανε και καταχώριζε ο φορολογούμενος, η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε και η απόκρυψη απ’ αυτόν εισοδήματος (ΣτΕ 2632/1996). Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008, 2703/1997, 2473/1996) είτε η φορολογική αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 2426/2002, 2700/1965), ήτοι εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας, που προβλέπονται στο νόμο (ΣτΕ 172/2018 επτ.). Τέτοια συμπληρωματικά στοιχεία δεν αποκλείεται να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις ή έγγραφα άλλης Δ.Ο.Υ. ή άλλης δημόσιας υπηρεσίας, αρμόδιας να διεξάγει έρευνες για παράνομες πράξεις που αφορούν την εθνική οικονομία ή και άλλα έγγραφα από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της φορολογικής αρχής ή των διοικητικών δικαστηρίων, η εικονικότητα των τιμολογίων που εξέδιδε ή λάμβανε και καταχώριζε ο φορολογούμενος, η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε και η απόκρυψη απ’ αυτόν εισοδήματος (βλ. ΣτΕ 1492/2019, 1628/2019, 3947/2012, 465, 3293/2008, 572-3/2007, 304/2003, 877/2002 κ.ά., ΔΕφΘεσ/νικης 119/2020).
9. Επειδή, ο ν. 2523/1997 «Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις» (ΦΕΚ Α΄ 179) στο άρθρο 6 παρ. 1, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, μετά την αντικατάστασή του με την παρ.6 του άρθρου 2 του ν. 2954/2001 (ΦΕΚ Α΄ 255), ορίζει ότι: «1. Στο Φ.Π.Α. όταν μετά από έλεγχο αποδειχθεί ότι ο υποκείμενος στο φόρο, ως λήπτης εικονικού φορολογικού στοιχείου ή στοιχείου το οποίο νόθευσε αυτός ή άλλοι για λογαριασμό του, διενήργησε έκπτωση φόρου εισροών ή έλαβε επιστροφή φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις περί Φ.Π.Α., ή ως εκδότης δεν απέδωσε φόρο, με βάση πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία, επιβάλλεται ειδικό πρόστιμο ισόποσο με το τριπλάσιο του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή δεν απέδωσε, ανεξάρτητα αν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή». Περαιτέρω, στο άρθρο 79 παρ. 1 του ν. 4472/2017 (ΦΕΚ Α΄74/19.5.2017) με τίτλο «πρόστιμο Φ.Π.Α. για πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία» ορίζεται ότι : «1. Για παραβάσεις για τις οποίες προβλέπεται η επιβολή προστίμων του άρθρου 6 του ν. 2523/1997 (Α`179) και της περίπτωσης δ` της παρ. 2 του άρθρου 55 του ν. 4174/2013 (Α`170), για τις οποίες κατά την ημερομηνία κατάθεσης του παρόντος δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν επιβάλλονται τα πρόστιμα των προαναφερομένων διατάξεων, αλλά επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που εξέπεσε ή που επιστράφηκε ή που δεν αποδόθηκε, ανεξάρτητα εάν δεν προκύπτει τελικά ποσό φόρου για καταβολή. …». Από τις ως άνω διατάξεις συνάγεται ότι το ανωτέρω πρόστιμο έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με τη διαφορά που αφορά στον κύριο φόρο (ΣτΕ 127/2013, 3957/2012, 71/2011 επταμ., 3338-9/2011). Εξάλλου, στο άρθρο 9 παρ. 5 του ανωτέρω ν. 2523/1997, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζεται ότι : «5. Οι διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής στην κύρια φορολογία εφαρμόζονται ανάλογα και για την επιβολή των προστίμων. …».
10. Επειδή, η προθεσμία παραγραφής για τις ένδικες χρήσεις παρατάθηκε διαδοχικά με νομοθετικές ρυθμίσεις ως εξής: α) Άρθρο δεύτερο παρ. 1 του ν. 4098/2012 (ΦΕΚ Α΄ 249/20.12.2012): «Η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών ή εισφορών που λήγει στις 31.12.2012, παρατείνεται μέχρι 31.12.2013». β) Άρθρο 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 (ΦΕΚ Α΄ 81/5.4.2013): «Από τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμα έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2013 και μετά». γ) Άρθρο 22 του ν. 4203/2013 (ΦΕΚ Α΄ 235/1.11.2013): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2013, παρατείνονται κατά δύο (2) έτη από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεις διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών η αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2013 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης». δ) Άρθρο 87 του ν. 4316/2014 (Α΄ 270/24.12.2014): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2014, παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεων διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών ή αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2014 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης» και ε) Άρθρο 22 του ν. 4337/2015 (ΦΕΚ Α΄ 129), ότι: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2015 παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί (κατά τη δημοσίευση του παρόντος) ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2015 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης». Εξάλλου, διατάξεις αφορώσες παραγραφή αξιώσεων παρελθόντων ετών περιέλαβε παραλλήλως προς τις ανωτέρω και ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας. Ειδικότερα, με το άρθρο 36 παρ. 3 του εν λόγω Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε με την παρ. 7 του άρθρου 46 του ν. 4223/2013, ορίσθηκε ότι, κατ’ εξαίρεση από τον κατά την παρ. 1 του ίδιου άρθρου 36 κανόνα της πενταετούς παραγραφής, «πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης» και με το άρθρο 72 παρ. 11 του ίδιου Κώδικα (πρώην άρθρο 66, αναριθμηθέν σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, ΦΕΚ Α΄ 128/17.10.2015), όπως η εν λόγω παράγραφος 11 προστέθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013 και συμπληρώθηκε με την περίπτωση 18β της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (ΦΕΚ Α΄ 85/7.4.2014), ορίσθηκε ότι «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, προστίμων, προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί. Όπου σε κείμενες διατάξεις ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβλέπεται προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου, πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, πράξεις επιβολής προστίμων και κάθε άλλη συναφή πράξη, η παραγραφή διακόπτεται με την έκδοση τους. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζεται και σε εκκρεμείς δικαστικές υποθέσεις, οι οποίες δεν έχουν συζητηθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου σε πρώτο βαθμό…».
11. Επειδή, με την 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος και ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου (πρβλ. ΑΕΔ 11/2003, ΣτΕ 2034/2011 Ολομ., 640/2015, 4731/2014, 3777/2008 κ.ά.), επιβάλλει, ιδίως, τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζομένων κανονιστικών ρυθμίσεων και πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους, όπως είναι οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή επιβαρύνσεων υπό τη μορφή φόρων, τελών, εισφορών και οποιασδήποτε φύσης κυρώσεων για παράβαση των σχετικών διατάξεων (πρβλ. ΣτΕ 1976/2015, 144/2015). Ειδικότερα, η ως άνω θεμελιώδης αρχή, η οποία εξυπηρετεί σκοπούς δημοσίου συμφέροντος, επιτάσσει η κατάσταση του διοικουμένου, όσον αφορά την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της σχετικής με τις ανωτέρω επιβαρύνσεις νομοθεσίας, να μη μπορεί να τίθεται επ’ αόριστον εν αμφιβόλω. Συνακόλουθα, για την επιβολή επιβαρύνσεων, υπό τη μορφή φόρων, τελών, εισφορών και λοιπών κυρώσεων, απαιτείται να προβλέπεται προθεσμία παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από το διοικούμενο, μετά δε τη λήξη της να μην είναι δυνατή η επιβολή σε βάρος του διοικουμένου ούτε της σχετικής οικονομικής επιβάρυνσης (φόρου, τέλους, εισφοράς) ούτε οποιασδήποτε σχετικής κύρωσης. Ειδικότερη εκδήλωση της απορρέουσας, κατά τα προεκτεθέντα, από την αρχή του κράτους δικαίου, αρχής της ασφάλειας δικαίου στο φορολογικό δίκαιο αποτελούν οι θεσπιζόμενες με το άρθρο 78 του Συντάγματος ρυθμίσεις. Σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που επεκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, ερμηνευομένων ενόψει των ανωτέρω εκτεθέντων ως προς τις πηγάζουσες από την αρχή της ασφάλειας δικαίου απαιτήσεις, η πρόβλεψη στο νόμο ότι με την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος παραγράφεται η αξίωση του Δημοσίου για τη βεβαίωση και επιβολή συγκεκριμένου φόρου συνιστά ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενοχής κατά την παράγραφο 1 του ως άνω άρθρου (βλ. ΣτΕ 3174/2014 Ολομ.). Ως ουσιαστικό δε στοιχείο της φορολογικής ενοχής η διάρκεια της παραγραφής πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ μεταβολή της με την πρόβλεψη επιμήκυνσης είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του ανωτέρω άρθρου, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το έτος, που έπεται εκείνου, στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση. Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παράτασης χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσίευσης του νόμου αυτού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο ανωτέρω συνταγματικές διατάξεις, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτόν αναδρομικά σε βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο στον οποίο ανάγονται οι φορολογικές τους υποχρεώσεις όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων. Ενόψει τούτων, με την προαναφερόμενη απόφαση της Ολομέλειας (1738/2017) κρίθηκε ότι οι διατάξεις του άρθρου 11 του ν. 3513/2006 (ΦΕΚ Α΄ 265), του άρθρου 29 του ν. 3697/2008 (ΦΕΚ Α΄ 194), του άρθρου 10 του ν. 3790/2009 (ΦΕΚ Α΄ 143) και του άρθρου 82 του ν. 3842/2010 (ΦΕΚ Α΄ 58), όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010 (ΦΕΚ Α΄ 113) αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσίευσης των σχετικών νόμων ετών. Εξάλλου, με μεταγενέστερες αποφάσεις κρίθηκαν για τον ίδιο ως άνω λόγο ως αντισυνταγματικές και οι διατάξεις του άρθρου 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 (ΦΕΚ Α΄ 81), του άρθρου 22 του ν. 4203/2013 (βλ. ΣτΕ 732/2019 7μ., 172/2018, 2934-5/2017 7μ., 2932/2017 7μ.), του άρθρου 87 του ν. 4316/2014 και του άρθρου 22 του ν. 4337/2015 [ΦΕΚ Α΄ 235] (βλ. ΣτΕ 732/2019 7μ.), ενώ, περαιτέρω, έχει γίνει δεκτό ότι η παράταση των προθεσμιών παραγραφής που θεσπίζεται με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 11 (αναριθμηθέν σε 72 παρ. 11) του ν. 4174/2013 δεν είναι συνταγματικώς ανεκτή, κατά το μέρος που καταλαμβάνει και φορολογικές αξιώσεις που ανάγονται σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσίευσης του νόμου αυτού έτους (βλ. ΣτΕ 732/2019 7μ., 2350/2018, 2354/2018).
12. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων και οι από 8.5.2018 εκθέσεις μερικού ελέγχου Φ.Π.Α. και προστίμου Φ.Π.Α. των υπαλλήλων Μιλτιάδη Τσαλιγόπουλου (ελεγκτή) και Ιωάννη Γκούρλια (επόπτη), προκύπτουν τα εξής : Η ήδη λυθείσα εταιρία με την επωνυμία «…..», της οποίας ο προσφεύγων ήταν διαχειριστής από τη σύστασή της έως και τη λύση της στις 28.12.2015, είχε έδρα το Καλοχώρι Θεσσαλονίκης (οδός 9 Εκτελεσθέντων Καλοχωρητών), αντικείμενο «υπηρεσίες διαμεταφοράς εμπορευμάτων» (φορτοεκφορτώσεις containers καθώς και φύλαξη αυτών σε ειδικά διαμορφωμένο χώρο πλησίον του λιμανιού Θεσσαλονίκης και στην τοποθεσία 4,5 χλμ. της οδού Θεσσαλονίκης Καλοχωρίου) και τηρούσε για τις ανάγκες των εργασιών της βιβλία Β΄ Κατηγορίας (απλογραφικά) μηχανογραφικά. Κατόπιν των 242/4215/25.5.2017 και 436/4215/18.8.2017 εντολών μερικού επιτόπιου ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, διενεργήθηκε στην εν λόγω εταιρία επανέλεγχος για όλα τα φορολογικά αντικείμενα για τις χρήσεις 2006-2010 λόγω ύπαρξης, κατά τη φορολογική αρχή, συμπληρωματικών στοιχείων. Συγκεκριμένα, αιτία του ελέγχου αποτέλεσαν α) το με το με αριθ. πρωτ. 14253/17.9.2010 πληροφοριακό δελτίο ελέγχου της Περιφερειακής Διεύθυνσης Κεντρικής Μακεδονίας του Σ.Δ.Ο.Ε. (Τμήμα Μεγάλων Επιχειρήσεων), το οποίο στάλθηκε στην αρμόδια αρχικά για την παραπάνω επιχείρηση Δ.Ο.Υ. Α΄ Θεσσαλονίκης (αριθ. πρωτ. εισερχομένου 24315/24.9.2010), με το οποίο το Σ.Δ.Ο.Ε. πληροφορούσε την τελευταία ότι διενεργείται από την υπηρεσία του προληπτικός έλεγχος εφαρμογής διατάξεων του Κ.Β.Σ. στην επιχείρηση «ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΝΩΝΥΜΗ ΤΕΧΝΙΚΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΙΑ», στο οποίο αναφέρονταν τα εξής : «Σας γνωρίζουμε ότι η υπηρεσία μας…διενεργεί προληπτικό έλεγχο εφαρμογής των διατάξεων του Π.Δ. 186/92 στην επιχείρηση ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ…με αντικείμενο την κατασκευή μηχανημάτων και αμαξωμάτων, …Από τη διασταύρωση των συγκεντρωτικών καταστάσεων πελατών – προμηθευτών που υπέβαλε η ελεγχόμενη και αυτών που υπέβαλλαν οι αντισυμβαλλόμενες με αυτή επιχ/σεις προκύπτουν μεγάλες διαφορές…Συγκεκριμένα η ελεγχόμενη εμφάνιζε στις δικές της συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών συνολικά για την περίοδο 2000-2007, περισσότερες δαπάνες ύψους 93.422.555,70 ευρώ, συγκριτικά με τις πωλήσεις που δήλωσαν ότι πραγματοποίησαν προς αυτήν οι προμηθευτές της (σ.σ. από την διασταύρωση των αγορών της)…η ως άνω διαφορά οφείλεται στον συνυπολογισμό από την ελεγχόμενη στις φορολογικές της δηλώσεις ανύπαρκτων αγορών ισόποσης – με την ως άνω διαφορά – αξίας… Επίσης μεγάλες διαφορές υπάρχουν και στο σκέλος των πωλήσεων της ελεγχόμενης…Όλα τα παραπάνω στοιχεία παραπέμπουν σε βάσιμα στοιχεία ότι, σε κάποιες περιπτώσεις, η ελεγχόμενη έχει λάβει και έχει εκδώσει εικονικά φορολογικά στοιχεία, το πλήθος και η αξία των οποίων είναι στην κρίση του ελέγχου….Διαπιστώθηκε βέβαια ότι περί του 65% των αγορών που δηλώνει προέρχεται από ανύπαρκτους προμηθευτές…πλην όμως…είχε και πραγματικές αγορές….προέκυψε ότι ορισμένες πραγματικές αγορές της αφορούσαν κυρίως την προμήθεια σιδήρου ή και λοιπών μεταλλευμάτων…όπως προκύπτει από τις οριστικές δηλώσεις Φ.Μ.Υ. που υπέβαλε…διαπιστώνεται βέβαια η φθίνουσα πορεία τα τελευταία χρόνια του απασχολούμενου προσωπικού…πλην όμως δεν μπορούν να θεωρηθούν εκ των προτέρων όλες τις οι πωλήσεις ανύπαρκτες ή υπερτιμολογημένες αλλά θα πρέπει κάθε συναλλαγή να εξετάζεται από τον έλεγχο αυτοτελώς με την επίδειξη ιδιαίτερης επιμέλειας των ελέγχων τουλάχιστον στον τρόπο εξόφλησης των συναλλαγών, την διακίνηση των υλικών… σας αποστέλλουμε συνημμένα εκτυπώσεις των συγκεντρωτικών καταστάσεων πελατών – προμηθευτών που υπέβαλε η ελεγχόμενη και οι αντισυμβαλλόμενες με αυτή επιχειρήσεις αρμοδιότητάς σας, και σας παρακαλούμε για τον έλεγχο των επιχειρήσεων, χωρικής σας αρμοδιότητας που εμφανίζονται ως πελάτες ή προμηθευτές της ΦΙΛΩΤΑΣ. Παρακαλούμε επίσης να γνωρίσετε το συντομότερο δυνατό τα αποτελέσματα του ελέγχου σας στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης για να συντάξει έκθεση ελέγχου ΚΒΣ για την ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ ως λήπτρια ή εκδότρια επιχείρηση φορολογικών στοιχείων», β) το με αριθ. 12011/6.4.2017 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης προς την Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης (αριθ. πρωτ. εισερχομένου στην Δ.Ο.Υ. Ε΄ 32617/10.4.2017), με το οποίο διαβιβάστηκε στην τελευταία η 157/6.4.2017 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. – Κ.Φ.Α.Σ. –Ε.Λ.Π. των υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης Καλυψούς Χρυσίνα και Σμαράγδας Βασιλείου για τη διενέργεια μερικού φορολογικού ελέγχου στην επιχείρηση «ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ» για έκδοση και λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους. Βάσει του συγκεκριμένου ελέγχου, όλα τα εκδοθέντα από την τελευταία εταιρία φορολογικά στοιχεία, χρήσεων 2003-2011, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονταν και τα ληφθέντα από την εταιρία του προσφεύγοντος, κρίθηκαν εικονικά, υπό την έννοια ότι αφορούσαν ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολό τους, διότι, κατά την κρίση του ελέγχου, ενόψει των επαγγελματικών της δυνατοτήτων, της υλικοτεχνικής της υποδομής, του συνόλου των αγορών της και του προσωπικού που απασχόλησε κατά τον ανωτέρω χρόνο, η επιχείρηση «ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ» δεν ήταν σε θέση να πραγματοποιήσει τις επίμαχες συναλλαγές. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με την τελευταία αυτή έκθεση ελέγχου η εταιρία εμφανίζεται ως λήπτρια δεκαπέντε (15) συνολικά εικονικών φορολογικών στοιχείων για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους από την επιχείρηση «ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ» για τις ένδικες χρήσεις (2006-2010) και, συγκεκριμένα δυο (2) για τη χρήση 2006, ένα (1) για τη χρήση 2007, δύο (2) για τη χρήση 2008, πέντε (5) για τη χρήση 2009 και πέντε (5) για τη χρήση 2010. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από την 157/6.4.2017 έκθεση ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. για την επιχείρηση ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ATEBE : Η εν λόγω επιχείρηση είχε αρχικά τη μορφή της ομόρρυθμης και μετέπειτα της ανώνυμης εταιρίας, είχε δε αποκτήσει φήμη στην ελληνική αγορά στον τομέα την επισκευής – διασκευής οχημάτων, λειτουργώντας από ετών συνεργείο στον Εύοσμο Θεσσαλονίκης. Από την 6610/19.12.2002 πράξη της συμβολαιογράφου Θεσσαλονίκης Άννας Τσίγκρου – Παλάσκα, η οποία καταρτίστηκε κατά τη μετατροπή της εν λόγω εταιρίας από ομόρρυθμη σε ανώνυμη, τον ισολογισμό μετασχηματισμού της, το ισοζύγιο γενικού – αναλυτικών καθολικών και το βιβλίο μητρώου παγίων προέκυψε ο πάγιος μηχανολογικός εξοπλισμός της, όπως, μεταξύ άλλων, δύο (2) γερανογέφυρες 5 και 15 τόνων αντίστοιχα, μηχανικό δράπανο τύπου RNOC120, μηχανικός τόρνο TRENSIN, γερανός τύπου ΚΛΑΡΚ, μεταχειρισμένος ηλεκτροσυγκολλητή, ψαλίδι MAKITA και σκούπα με ψύκτρες και οι ειδικότητες του απασχολούμενου από αυτήν προσωπικού διαφόρων ειδικοτήτων, όπως, μεταξύ άλλων, ηλεκτρολόγου, οξυγονοκολλητή, τορναδόρου, χειριστή μηχανημάτων, εφαρμοστή – συναρμολογητή και βαφέα (σχ. το 2071/29.1.2016 έγγραφο του ΙΚΑ Ευόσμου), τα οποία κρίθηκαν από τον έλεγχο ότι συνάδουν με τη δραστηριότητα της επισκευής – διασκευής οχημάτων. Με τα δεδομένα αυτά, σύμφωνα με τα πορίσματα του ελέγχου, κάθε άλλη δραστηριότητα, πλην αυτής (όπως λ.χ. κατασκευή τεχνικών έργων, κατασκευή δαπέδων και τοποθέτηση πλακιδίων, διαμόρφωση εκθεσιακού χώρου, τοποθέτηση γυψοσανίδων, ανακατασκευή και διαμόρφωση εκθεσιακών χώρων και εργασίες αποκατάστασης τοίχων και βαφής, ηλεκτρολογικές και υδραυλικές εγκαταστάσεις, καθαριότητα ολυμπιακών εγκαταστάσεων) κρίθηκε ότι δεν ήταν συμβατή και συναφής με τη δραστηριότητα της ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ και συνεπώς δεν μπορούσε να πραγματοποιηθεί, καθώς η τελευταία δεν διέθετε τον κατάλληλο πάγιο εξοπλισμό ούτε εξειδικευμένο προσωπικό, ενώ δεν πραγματοποίησε αγορές ανάλογων υλικών. Στο πλαίσιο του εν λόγω ελέγχου από τη Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ καταρτίστηκε συγκεντρωτικός πίνακας αποτελεσμάτων με βάση τους ελέγχους που έγιναν από άλλες υπηρεσίες στους λήπτες της ΦΙΛΩΤΑΣ ΑΤΕΒΕ. Ειδικότερα, ο έλεγχος αφού έλαβε υπόψη και συνέκρινε, για τις ένδικες χρήσεις (2006-2010) :1) τις πωλήσεις, βάσει συγκεντρωτικών καταστάσεων πελατών, που δηλώθηκαν από την ΦΙΛΩΤΑΣ, 2) τις πωλήσεις, που δηλώθηκαν από τρίτους, βάσει των συγκεντρωτικών καταστάσεων αυτών, 3) τις συναλλαγές που κρίθηκαν πραγματικές, αλλά και αυτές που κρίθηκαν εικονικές, βάσει εκθέσεων ελέγχου που πραγματοποίησαν άλλες υπηρεσίες, κατέληξε στη διαπίστωση ότι οι πωλήσεις (κατασκευές και παροχή υπηρεσιών) που ελέγχθηκαν από άλλες υπηρεσίες κατά το μεγαλύτερο μέρος τους κρίθηκαν ως ανύπαρκτες – εικονικές. Συγκεκριμένα, για τη χρήση 2006 διαπιστώθηκε ότι αυτές ήταν ανύπαρκτες – εικονικές σε ποσοστό 81%, για τη χρήση 2007 σε ποσοστό 95%, για τη χρήση 2008 σε ποσοστό 99% και για τις χρήσεις 2009 και 2010 σε ποσοστό 100%. Σύμφωνα με την παραπάνω έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ οι λόγοι που κρίθηκαν εικονικές οι συναλλαγές από άλλες υπηρεσίες (Δ.Ο.Υ. και Σ.Δ.Ο.Ε.) ήταν : 1) ορισμένοι λήπτες φορολογικών στοιχείων της ΦΙΛΩΤΑΣ δήλωσαν από μόνοι τους στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. ότι έλαβαν εικονικά φορολογικά στοιχεία από την ΦΙΛΩΤΑΣ και υπέβαλαν δηλώσεις αποδοχής εικονικότητας των συναλλαγών κατ’ άρθρο 12 του ν. 3888/2010, 2) η εταιρία ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ δεν πραγματοποίησε τόσες αγορές α΄ β΄ υλών όσες δήλωσε στις συγκεντρωτικές καταστάσεις (οι αγορές που ελέγχθηκαν κρίθηκαν εικονικές σε ποσοστό 98% και πλέον), 3) όπως προέκυψε από τους ελέγχους σε πολλές περιπτώσεις οι πληρωμές δεν ανταποκρίνονταν στην πραγματικότητα, καθώς τις καταθέσεις έκανε η ίδια η ΦΙΛΩΤΑΣ ΑΤΕΒΕ για λογαριασμό και στη συνέχεια το ποσά επιστρέφονταν σε αυτήν (ανακύκλωση χρημάτων), 4) οι εξοφλήσεις που αφορούσαν σε μεγάλα χρηματικά ποσά γίνονταν πάντοτε με μετρητά, χωρίς να τηρηθεί η προβλεπόμενη στο άρθρο 18 του π.δ. 186/1992 διαδικασία, καθώς, επίσης, σε πολλές περιπτώσεις η ανωτέρω εκδότρια εταιρία εξέδιδε τιμολόγια σε πελάτες της με συνολική αξία λίγο μικρότερη των 15.000 ευρώ, τα οποία εξοφλούνταν επίσης με μετρητά, πρακτική που, σύμφωνα με τον έλεγχο, συνηθίζεται στις εικονικές συναλλαγές, 5) η ΦΙΛΩΤΑΣ στις χρήσεις αυτές εμφάνιζε μεν απασχόληση προσωπικού, το οποίο, όμως, από χρήση σε χρήση έβαινε μειούμενο. Συγκεκριμένα, όπως προέκυψε από το προαναφερόμενο έγγραφο του ΙΚΑ Ευόσμου, στις χρήσεις 2006 και 2007 απασχολούσε 23 εργαζόμενους, στη χρήση 2008 δεκαεννέα (19) εργαζόμενους, στην χρήση 2009 πέντε (5) εργαζόμενους, από τους οποίους δυο (2) ήταν υπάλληλοι γραφείου και στη χρήση 2010 τρεις (3) εργαζόμενους, ενώ, μάλιστα, στις χρήσεις 2010 και 2011 δεν υποβλήθηκαν δηλώσεις Φ.Μ.Υ. 6) παρά το γεγονός ότι το προσωπικό της μειωνόταν, τα ακαθάριστα έσοδά της αυξάνονταν αισθητά και ιδίως στις χρήσεις 2006, 2007 και 2008. Ειδικότερα, δήλωσε ακαθάριστα έσοδα για τη χρήση 2009 ύψους 22.086.305,39 ευρώ και για τη χρήση 2010 ύψους 14.278.330,40 ευρώ, 7) στις συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών καταχώρησε ανύπαρκτες δαπάνες χωρίς παραστατικά, 8) σε όλες τις περιπτώσεις που ελέγχθηκαν τραπεζικοί λογαριασμοί βάσει εισαγγελικής εντολής διαπιστώθηκε το φαινόμενο της ανακύκλωσης χρημάτων (καταθέσεις για λογαριασμό των ληπτών – πελατών της από την ΦΙΛΩΤΑΣ ΑΤΕΒΕ και επιστροφή των χρημάτων στην τελευταία) και 9) η επιχείρηση ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ δεν ανταποκρίθηκε στο αίτημα του ελέγχου να προσκομίσει τα τηρούμενα βιβλία και να παράσχει πληροφορίες και στοιχεία με αποτέλεσμα ο έλεγχος να μην δύναται να ελέγξει τον τρόπο διακίνησης των αγαθών, το είδος των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν ή τα τεχνικά έργα που κατασκευάστηκαν, τον τρόπο εξόφλησης των τιμολογίων, καθώς και να διενεργήσει ποσοτικό έλεγχο αποθεμάτων και έλεγχο ταμείου. Λαμβάνοντας υπόψη όλα τα ανωτέρω, δηλαδή τα πορίσματα των ελέγχων που έγιναν από άλλες υπηρεσίες στους λήπτες της ΦΙΛΩΤΑΣ, καθώς και τις διαπιστώσεις του ελέγχου στην τελευταία, καθώς επίσης, και «λόγω της μεγάλης διάρκειας του φορολογικού ελέγχου (από το 2006), του μεγάλου αριθμού των συναλλασσομένων επιχειρήσεων, του μεγάλου αριθμού των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων, των διατάξεων περί παραγραφής για την κοινοποίηση πράξης προσδιορισμού του φόρου και της μη ανταπόκρισης της ελεγχόμενης στα αιτήματα του ελέγχου», οι προαναφερόμενοι ελεγκτές της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης έκριναν όλα τα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία της ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ, μεταξύ άλλων, για τις χρήσεις 2006 -2010, τα οποία δεν ελέγχθηκαν από άλλες υπηρεσίες, εικονικά για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολό τους. Συνεπεία των ανωτέρω, εκδόθηκαν οι 242/4215/25.5.2017 και 436/4215/18.8.2017 εντολές ελέγχου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, προκειμένου να εξακριβωθεί, μεταξύ άλλων, η ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Φ.Π.Α. (ν. 2258/2000) από την εταιρία του προσφεύγοντος. Ενόψει των ανωτέρω, οι παραπάνω ελεγκτές της Ε΄ Δ.Ο.Υ. απέστειλαν : α) προς τη Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης το με αριθ. πρωτ. 74581/23.8.2017 αίτημα με το οποίο αιτήθηκαν από την τελευταία αντίγραφα των κατασχεμένων φορολογικών στοιχείων εκδόσεως της «ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ», τα οποία αφορούν την «….». Η Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ της διαβίβασε, ως απάντηση, το με αριθ. πρωτ. 26188/2.10.2017 (αριθ. πρωτ. εισερχομένου 90974/4.10.2017) έγγραφό της σύμφωνα με το οποίο : «1) Λόγω του μεγάλου πλήθους των κατασχεθέντων φορολογικών της επιχείρησης ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ είναι δυσχερής η χορήγηση φωτοαντιγράφων των κατασχεμένων φορολογικών στοιχείων της παραπάνω επιχείρησης, που ζητάτε με τα παραπάνω σχετικά έγγραφά σας. 2) Τα κατασχεθέντα φορολογικά στοιχεία των οποίων η κατάσχεση έγινε από προηγούμενους ελέγχους άλλων υπηρεσιών και βρίσκονται στο αρχείο του τμήματος του Κ.Β.Σ. – Κ.Φ.Α.Σ. της υπηρεσίας μας είναι τα κάτωθι : …4) Ο έλεγχος στηρίχθηκε στις εκθέσεις Κ.Β.Σ. από άλλες ελεγκτικές υπηρεσίες (Σ.Δ.Ο.Ε. και Δ.Ο.Υ.) και αναφέρονται στην από 6.4.2017 συνταχθείσα έκθεσή μας του Κ.Β.Σ. – Κ.Φ.Α.Σ.- Ε.Λ.Π., η οποία σας έχει αποσταλεί. 5) Ο έλεγχος που πραγματοποιήθηκε από την υπηρεσία μας, έκρινε όλα τα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία της ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ, στις χρήσεις 2003 έως 2011, τα οποία δεν ελέγχθηκαν από άλλες υπηρεσίες, εικονικά για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολό τους, λαμβάνοντας υπ’ όψιν μόνο τις συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών – προμηθευτών του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ. που υπέβαλε η επιχείρηση ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ», β) το με αριθ. πρωτ. 74582/23.8.2017 αίτημα προς την αρμόδια χωρικά για την επιχείρηση «….» Δ.Ο.Υ. Α΄ Θεσσαλονίκης, με το οποίο αιτήθηκε από την τελευταία να της προσκομίσει όλα τα αναγκαία στοιχεία (το φάκελο κάθε φορολογικού αντικειμένου, με τις δηλώσεις που κατατέθηκαν από την εν λόγω εταιρία, τυχόν υφιστάμενα δελτία πληροφοριών, αποτελέσματα διασταυρώσεων κλπ) που αφορούν στην ως άνω επιχείρηση για τις χρήσεις 2003 έως και 2010. Η Δ.Ο.Υ. Α΄, σε απάντηση, με το με αριθ. πρωτ. 17119/27.9.2017 έγγραφό της, απέστειλε τις υποβληθείσες δηλώσεις φόρου εισοδήματος και τις εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α. για τις χρήσεις αυτές. Από τον έλεγχο που διενήργησαν στο πλαίσιο του ένδικου ελέγχου οι ελεγκτές της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης στο ηλεκτρονικό αρχείο της υπηρεσίας και μέσω ΤΑΧΙS και ELENXIS διαπιστώθηκαν τα εξής : Η εν λόγω ομόρρυθμη εταιρία περαίωσε, μεταξύ άλλων, τις χρήσεις 2006-2009 και, συγκεκριμένα, τη χρήση 2006, βάσει του ν. 3697/2008, με το με αριθμό 121281/1/2008 εκκαθαριστικό σημείωμα με ποσό φόρου 2.000 ευρώ, το οποίο καταβλήθηκε σε δόσεις και εξοφλήθηκε ολοσχερώς στις 23.3.2009 και τις χρήσεις 2007 έως και 2009, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3888/2010, με το 7753/1/2010 εκκαθαριστικό σημείωμα, με ποσό φόρου 2.671,85 ευρώ, το οποίο καταβλήθηκε σε δόσεις και εξοφλήθηκε ολοσχερώς στις 27.4.2011. Επιπλέον, κατόπιν των προαναφερόμενων εντολών ελέγχου, ο έλεγχος, καταρχάς, απέστειλε στον προσφεύγοντα την με αριθ. πρωτ. 48156/29.5.2017 ειδική πρόσκληση οικειοθελούς αποκάλυψης φορολογητέας ύλης παρελθόντων ετών σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4446/2016, στην οποία αυτός δεν ανταποκρίθηκε και, ακολούθως, την με αριθ. πρωτ. 74613/23.8.2017 πρόσκληση για προσκόμιση στοιχείων σύμφωνα με το άρθρο 14 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, στην οποία ο τελευταίος ανταποκρινόμενος υπέβαλε στην φορολογική αρχή το με αριθ. πρωτ. 81847/15.9.2017 υπόμνημά του, σύμφωνα με το οποίο, μετά την περαίωση των φορολογικών εκκρεμοτήτων της επιχείρησης προ οκταετίας και το κλείσιμό της προ διετίας, δεν έχει πλέον στην κατοχή του κανένα από τα αιτηθέντα από τη φορολογική αρχή στοιχεία. Εν συνεχεία, στις 11.10.2017 στάλθηκε, μεταξύ άλλων, στον προσφεύγοντα, το 120/2017 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου του άρθρου 28 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, καθώς και οι πράξεις προσωρινού προσδιορισμού προστίμου Κ.Β.Σ. του άρθρου 7 παρ. 3 του ν. 4337/2015 για τις ένδικες χρήσεις (2006-2010). Επί του παραπάνω σημειώματος o προσφεύγων προσκόμισε (αριθ. πρωτ. εισερχομένου στην Δ.Ο.Υ. Ε΄ 103459/2.11.2017) τα εξής : α) έγγραφη απάντηση επί του ανωτέρω σημειώματος, β) για τις χρήσεις 2006 έως και 2010, κατάσταση φορολογικών στοιχείων και αντίγραφα (απλές φωτοτυπίες) των φορολογικών στοιχείων μεταξύ της «….» και της εκδότριας εταιρίας «ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ» και, συγκεκριμένα, για τη ΧΡΗΣΗ 2006 των τιμολογίων τεχνικών έργων 6/16.6.2006 και 17/8.9.2006, καθαρής αξίας 14.500 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 2.755 ευρώ και 21.000 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 3.990 ευρώ, αντίστοιχα, δηλαδή συνολικής καθαρής αξίας 35.500 ευρώ, για τη ΧΡΗΣΗ 2007 το Τ.Π.Υ. 47/8.6.2007, καθαρής αξίας 24.000 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 4.560 ευρώ, για τη ΧΡΗΣΗ 2008 τα Τ.Π.Υ. Α196/24.9.2008 και Α255/10.11.2008, καθαρής αξίας 30.000 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 5.700 ευρώ και 35.000 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 6.650 ευρώ, δηλαδή συνολικής καθαρής αξίας 65.000 ευρώ, για τη ΧΡΗΣΗ 2009 τα Τ.Π.Υ. Α322/4.8.2009, 2577/18.8.2009, 2594/15.10.2009, 2595/19.10.2009 και Α372/23.12.2009, καθαρής αξίας το καθένα από τα τρία πρώτα εξ αυτών 12.500 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 2.375 ευρώ, 9.000 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.170 ευρώ και 8.000 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.520 ευρώ, αντίστοιχα, δηλαδή συνολικής καθαρής αξίας 54.500 ευρώ και, τέλος, για τη ΧΡΗΣΗ 2010 τα Τ.Π.Υ. Α424/25.5.2010, Α428/8.6.2010, Α480/11.10.2010 και Α491/6.12.2010, καθαρής αξίας το καθένα από τα τρία πρώτα εξ αυτών 12.000 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 2.520 ευρώ, 18.500 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 4.255 ευρώ, 22.300 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 5.129 ευρώ, δηλαδή συνολικής καθαρής αξίας 76.800 ευρώ, ήτοι συνολικής καθαρής αξίας 255.800 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 50.954 ευρώ, δηλαδή συνολικού ύψους 306.754 ευρώ. Στα παραπάνω τιμολόγια αναγραφόταν ως παροχή υπηρεσίας «διαμόρφωση χώρου 8 στρεμμάτων με 3Α και αμμοχάλικο, 14,5 στρεμμάτων, Διαμόρφωση και συμπίεση χώρου 8 στρεμμάτων, 7 στρεμμάτων, 9 στρεμμάτων, 6 στρεμμάτων, 5 στρεμμάτων, 11 στρεμμάτων, 14 στρεμμάτων» και γ) αντίγραφα (απλές φωτοτυπίες) 24 αποδείξεων είσπραξης της ΦΙΛΩΤΑΣ ΑΒΕΤΕ προς την «…» (όπως παρατίθενται αναλυτικά στη σελ. 16 της οικείας έκθεσης ελέγχου) συνολικού ποσού 306.754 ευρώ. Από τις 24 αυτές αποδείξεις στις δυο (2) και, συγκεκριμένα, στην Β306/11.10.2010 και Β318/6.12.2010 αναγράφονται τα στοιχεία των 47169134/8/26.4.2011 και 47169135/6/24.5.2011 τραπεζικών επιταγών της ΑΛΦΑ ΤΡΑΠΕΖΑΣ. Μετά από αυτά, ο έλεγχος απέστειλε στον προσφεύγοντα στις 30.1.2017 την από 20.11.2017 έκθεση μερικού ελέγχου Κ.Β.Σ., τις οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων Κ.Β.Σ. για τις ένδικες χρήσεις (2006-2010) και το 7753/2/27.11.2017 συμπληρωματικό εκκαθαριστικό σημείωμα περαίωσης, του οποίου η προθεσμία για να γίνει αποδεκτό από την εν λόγω ομόρρυθμη εταιρία παρήλθε άπρακτη και, κατόπιν τούτου, ο έλεγχος απέστειλε στον προσφεύγοντα στις 4.3.2018 το 31/2018 σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου του άρθρου 28 Κ.Φ.Δ. και προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου προστιθέμενης αξίας και πρόστιμων Φ.Π.Α. για τις ένδικες χρήσεις (2006-2010). Σε απάντηση αυτού ο προσφεύγων υπέβαλε στη φορολογική αρχή στις 3.4.2018 το σημείωμα απόψεών του, με το οποίο υποστήριξε ότι «Με τους συνεταίρους μου διατηρούσαμε μια μεταφορική εταιρία…, η οποία είχε μισθώσει ένα χώρο 14 στρεμμάτων περίπου στο Καλοχώρι και αντικείμενό της ήταν η μεταφορά και η φορτοεκφόρτωση containers και ογκομαρμάρων με βαρέα μηχανήματα (clark) εντός του χώρου προς εξαγωγή και εισαγωγή. Ο χώρος αυτός μορφολογικά χρειαζόταν συνεχώς συντήρηση λόγω καθιζήσεως της περιοχής (πρώην βάλτος Καλοχωρίου) αλλά και λόγω της κύριας εργασίας φορτοεκφόρτωσης υλικών με βαρέα μηχανήματα (εισέρχονταν και εξέρχονταν έμφορτα Δ.Χ. αυτοκίνητα καθημερινώς). Με την εν λόγω τεχνική εταιρία («ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΝΩΝΥΜΗ ΤΕΧΝΙΚΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΒΙΟΜΗΧΑΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΙΑ») συνεργασθήκαμε λόγω της συμφέρουσας οικονομικά προσφοράς της να μας φορτίσει και να μας αποφορτίσει το έδαφος τμηματικά με αδρανή υλικά που έπρεπε να μεταφερθούν με ανατρεπόμενα Φ.Δ.Χ. (βάση πέτρα καλούλας, αμοχάλικο, 3Α κλπ) καθώς και με δομικά μηχανήματα κατάλληλα για αυτή την εργασία (γκρέιντερ, φορτωτής…κλπ). Κατά συνέπεια, …ουδεμία των επίμαχων συναλλαγών μας με την ως άνω εταιρία ήταν εικονική, ήτοι όλες οι συναλλαγές ήταν πραγματικές και έλαβαν χώρα, αφορούσαν δε τη διαμόρφωση και συμπίεση του χώρου, τον οποίο μίσθωνε η εταιρία μας για την ως άνω περιγραφούμενη εμπορική χρήση. Προς τούτο, μάλιστα, συνηγορεί και η φύση των επίμαχων συναλλαγών, ήτοι λειτουργούσαμε μια μεταφορική εταιρία, η οποία μίσθωνε χώρο, ο οποίος ήταν μορφολογικά ασταθής, η δε εν λόγω τεχνική εταιρία ανέλαβε να διαμορφώσει το χώρο αυτό επακριβώς με τα αδρανή υλικά που ήταν απαραίτητα για τη συμπίεση του χώρου χρησιμοποιώντας δομικά μηχανήματα κατάλληλα για αυτή την εργασία. …Εμείς δεν μπορούσαμε να γνωρίζουμε αν η τεχνική εταιρία που επιλέξαμε να περαιώσουμε το έργο μας χρησιμοποιούσε δικά της ή συνεργαζόμενα μέσα για την εκπλήρωση των υποχρεώσεών της. Συνήθως, όλες σχεδόν οι τεχνικές εταιρείες δουλεύουν με υπεργολάβους…. Επιπροσθέτως, όλως οι σχετικές συναλλαγές συνοδεύονταν από τα νόμιμα παραστατικά στοιχεία (Τιμολόγια τεχνικών έργων), εξοφλήθηκαν από εμάς πλήρως, πραγματικά…ενώ η ως άνω τεχνική εταιρία μας χορήγησε όλες τις σχετικές αποδείξεις είσπραξης. Όλα τα ως άνω επίμαχα Τιμολόγια, καθώς και τις σχετικές Αποδείξεις Είσπραξης …σας τα προσκομίζω…». Με το εν λόγω σημείωμα, επίσης, υποστήριξε ότι ο έλεγχος βασίστηκε προκειμένου να κρίνει τα επίμαχα τιμολόγια ως εικονικά στο σύνολό τους «στο γεγονός και μόνο ότι αφού ο έλεγχος της Δ.Ο.Υ. έκρινε ως εικονικές …τις συναλλαγές της επιχείρησης “ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ” συνεπώς εξ αναγωγής και οι δικές μας συναλλαγές ήταν εικονικές. …». Λαμβάνοντας υπόψη τα πορίσματα της έκθεσης ελέγχου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης για την ΦΙΛΩΤΑΣ, όλα τα παραπάνω (τιμολόγια, αποδείξεις είσπραξης της εκδότριας εταιρίας) που προσκόμισε ο προσφεύγων και, επιπλέον, τους προβαλλόμενους ως άνω ισχυρισμούς του, οι προαναφερόμενοι ελεγκτές της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης θεώρησαν τα επίμαχα τιμολόγια εικονικά στο σύνολό τους. Το συμπέρασμά τους αυτό περί εικονικότητας των ένδικων φορολογικών στοιχείων στήριξε ο έλεγχος στα εξής : 1) δεν προσκομίστηκε από την «….» σύμβαση ή συμφωνητικό μεταξύ των ανωτέρω αυτής και της ΦΙΛΩΤΑΣ για την εκτέλεση των εργασιών που περιγράφονταν στα εν λόγω τιμολόγια, 2) δεν προσκομίστηκε από την εν λόγω ομόρρυθμη εταιρία, εφόσον πρόκειται για τεχνικά έργα, βεβαίωση (επιμέτρηση) από μηχανικό, με την οποία να βεβαιώνεται η πορεία ολοκλήρωσης και πραγματοποίησης των εκτελούμενων εργασιών, 3) δεν αναγράφονται επί των επίμαχων φορολογικών στοιχείων αριθμοί κυκλοφορίας οχημάτων Φ.Δ.Χ. ή και Φ.Ι.Χ. με τα οποία πραγματοποιήθηκαν οι μεταφορές αμμοχάλικα καθώς και των μηχανημάτων έργων που εκτέλεσαν το έργο διαμόρφωσης του χώρου, 4) η λήπτρια ομόρρυθμη εταιρία δεν προσκόμισε δελτία αποστολής από τα οποία να προκύπτει η μεταφορά των χρησιμοποιούμενων υλικών από τις εγκαταστάσεις της ΦΙΛΩΤΑΣ ή της προμηθεύτριας εταιρίας της ΦΙΛΩΤΑΣ στις εγκαταστάσεις της εν λόγω ομόρρυθμης εταιρίας, όπου φέρεται να εκτελέστηκαν οι διάφορες εργασίες και 5) το αντικείμενο εργασιών της ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ (κατασκευή μερών και εξαρτημάτων για μηχανοκίνητα οχήματα, κατασκευή δομικών μεταλλικών προϊόντων και μερών τους, κατασκευή αυτοκινήτων οχημάτων ειδικής χρήσης, χονδρικό και λιανικό εμπόριο αυτοκινήτων και οχημάτων ειδικής χρήσης κλπ) δεν συνάδει με τις αναγραφόμενες στα επίμαχα φορολογικά στοιχεία εργασίες. Κατόπιν όλων των ανωτέρω, ο έλεγχος λαμβάνοντας υπόψη τα πορίσματα του οικείου ελέγχου στην «….», καθώς και αυτά της διαβιβασθείσας από 6.4.2017 έκθεσης ελέγχου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης θεώρησε τα προεκτεθέντα 15 τιμολόγια εκδόσεως της ΦΙΛΩΤΑΣ ΑΤΕΒΕ που έλαβε η εταιρία του προσφεύγοντος εικονικά στο σύνολο τους. Εν συνεχεία, ο έλεγχος, αφού έλαβε υπόψη για τον προσδιορισμό των εκροών τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά προσδιορίστηκαν, εξωλογιστικά, στη φορολογία εισοδήματος, για τις ένδικες χρήσεις, δεν αναγνώρισε από τις εισροές την αξία των ανωτέρω φερόμενων ως εικονικών φορολογικών στοιχείων και αναπροσάρμοσε ανάλογα τον φόρο εισροών για τις ανωτέρω χρήσεις, αφού αφαιρέθηκε από τον δηλωθέντα ως εκπιπτόμενο φόρο εισροών ο Φ.Π.Α., που αντιστοιχούσε στην αξία των εν λόγω στοιχείων. Κατόπιν τούτων, η Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης εξέδωσε τις 319, 320, 321, 322 και 328/8.5.2018 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας, για τις χρήσεις 2006-2010, κατά των οποίων ο προσφεύγων άσκησε την 57490/12.6.2018 ενδικοφανή προσφυγή του, η οποία έγινε εν μέρει δεκτή με την ήδη προσβαλλόμενη 1805/9.11.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. και ακυρώθηκαν οι 319/8.5.2018 και 328/8.5.2018 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, για τις χρήσεις 2006 – 2010, αντίστοιχα, για τις οποίες, κατ’ αποδοχή ως βάσιμου του σχετικού ισχυρισμού του προσφεύγοντος έγινε δεκτό ότι το σχετικό δικαίωμα του Δημοσίου είχε παραγραφεί. Επιπλέον, εκδόθηκαν οι 323, 324, 325, 326 και 329/8.5.2018 πράξεις επιβολής προστίμων Φ.Π.Α. της ίδιας ως άνω Προϊσταμένης, για τις χρήσεις 2006 και 2010, αντίστοιχα, με τις οποίες επιβλήθηκε για κάθε χρήση πρόστιμο ίσο με το 50% του φόρου που εξέπεσε για κάθε χρήση. Κατ’ αυτών ο προσφεύγων άσκησε την 57492/12.6.2018 ενδικοφανή προσφυγή του, η οποία έγινε εν μέρει δεκτή με την ήδη προσβαλλόμενη 1806/9.11.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. και ακυρώθηκαν οι 323/8.5.2018 και 329/8.5.2018 πράξεις επιβολής προστίμου Φ.Π.Α., για τις χρήσεις 2006 και 2010.
13. Επειδή, με τις κρινόμενες προσφυγές και τα νομίμως κατατεθέντα επ’ αυτής υπομνήματα, ο προσφεύγων καταρχάς επαναλαμβάνει τους ισχυρισμούς που προέβαλε με την ενδικοφανή προσφυγή του περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να εκδώσει και να κοινοποιήσει τις ένδικες οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου προστιθέμενης αξίας και προστίμων φ.π.α.. Ειδικότερα, ο προσφεύγων προβάλλει ότι στην προκείμενη περίπτωση το δικαίωμα του δημοσίου υπέπεσε στην πενταετή προθεσμία παραγραφής, η οποία για τις ένδικες χρήσεις (2007-2009) έληξε στις 31.12.2013, 31.12.2014 και 31.12.2015, αντίστοιχα, εφόσον στην επίδικη περίπτωση δεν υφίστανται νέα στοιχεία, που θα δικαιολογούσαν την παρέκταση της προθεσμίας παραγραφής σε δεκαετή. Τούτο διότι, όπως ισχυρίζεται, τα στοιχεία που επικαλείται, εν προκειμένω, η φορολογική αρχή ως νέα και συμπληρωματικά δεν είναι τέτοια, εφόσον αφενός όλα τα στοιχεία του ελέγχου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ στην ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ (συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών, τιμολόγια, λοιπά φορολογικά στοιχεία) στα οποία βασίστηκε η από 6.4.2017 έκθεση ελέγχου της εν λόγω Δ.Ο.Υ. βρίσκονταν ανέκαθεν στη διάθεση της φορολογικής αρχής, η οποία ενώ μπορούσε έγκαιρα να τα ελέγξει καθυστέρησε προς τούτο, και αφετέρου τέτοιο στοιχείο δεν αποτελεί ούτε το από 17.9.2010 πληροφοριακό έγγραφο του Σ.Δ.Ο.Ε. διότι το στοιχείο αυτό ήταν στη διάθεση της φορολογικής αρχής ήδη από το έτος 2010 και αμέλησε να το ελέγξει. Επιπλέον, ο προσφεύγων προβάλλει ότι τα προαναφερόμενα στοιχεία δεν είναι νέα στοιχεία, εφόσον υπήρχαν στη διάθεση της φορολογικής αρχής και είχαν ληφθεί υπόψη κατά τη σύνταξη των 121281/1/2008 και 7753/1/2010 εκκαθαριστικών σημειωμάτων περαίωσης βάσει των ν. 3697/2008 και ν. 3888/2010, αντίστοιχα, συνεπώς, κατά τον προσφεύγοντα οι ένδικες καταλογιστικές πράξεις φόρου προστιθέμενης αξίας τυγχάνουν ακυρωτέες, διότι εκδόθηκαν μετά την περαίωση των φορολογικών υποθέσεων της εταιρίας για τις ένδικες χρήσεις, για τις οποίες συντάχθηκαν τα ως άνω εκκαθαριστικά σημειώματα, τα οποία αυτός αποδέχθηκε και επιφέρουν τα αποτελέσματα αμετάκλητης δικαστικής απόφασης.
14. Επειδή, αντίθετα, το καθ’ου με την από 5.11.2019 έκθεση απόψεών του ζητεί την απόρριψη της κρινόμενης προσφυγής προβάλλοντας ότι, εν προκειμένω, η από 6.4.2017 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης, η οποία περιήλθε στη διάθεση της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης στις 10.4.2017, δηλαδή μετά την αποδοχή των επίμαχων εκκαθαριστικών σημειωμάτων από τον προσφεύγοντα, συνιστά συμπληρωματικό στοιχείο ικανό να δικαιολογήσει την επιμήκυνση της πενταετούς προθεσμίας του άρθρου 57 παρ. 1 του Κ.Φ.Π.Α. σε δεκαετή, σύμφωνα με τα άρθρα 57 παρ. 2 περ. γ΄ και 49 παρ. 3 του Κ.Φ.Π.Α. Τέλος, υποστηρίζει ότι στο με αριθ. πρωτ. 14253/17.9.2010 έγγραφο του Σ.Δ.Ο.Ε., το οποίο επικαλείται ο προσφεύγων, αναφέρονται γενικές ελεγκτικές επαληθεύσεις και παρατηρήσεις σχετικά με συναλλαγές, μεταξύ άλλων, της …. και της ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ, χωρίς να διαπιστώνονται παραβάσεις και να προσδιορίζονται ή να καταλογίζονται φόροι ή πρόστιμα και, ως εκ τούτου, δεν είναι δυνατόν να θεωρηθεί συμπληρωματικό στοιχείο υπό την έννοια του άρθρου 49 παρ. 3 του ν. 2859/2000.
15. Επειδή, υπό τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη, καταρχάς, ότι, όπως προκύπτει από τις από 8.5.2018 οικείες έκθεσεις ελέγχου της εκ των υστέρων (αρχικά αρμόδια Δ.Ο.Υ. Α΄ Θεσσαλονίκης) αρμόδιας για την εταιρία του προσφεύγοντος Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, ο έλεγχος στήριξε τα συμπεράσματά του για την εικονικότητα των ένδικων τιμολογίων αφενός στα πορίσματα της από 6.4.2017 έκθεσης ελέγχου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης για την ΦΙΛΩΤΑΣ ΑΤΕΒΕ, η οποία περιήλθε στην Δ.Ο.Υ. Ε΄ εντός του 2017 (10.4.2017) και αφετέρου στα πορίσματα του οικείου ελέγχου των ελεγκτών της εν λόγω Δ.Ο.Υ., στην οποία ο προσφεύγων υπέβαλε αντίγραφα των επίμαχων δεκαπέντε (15) φορολογικών στοιχείων της εκδότριας εταιρίας «ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ», στα οποία αναγράφονταν οι συμφωνηθείσες υπηρεσίες (διαμόρφωση χώρου 8 στρεμμάτων με 3Α και αμμοχάλικο, 14,5 στρεμμάτων, Διαμόρφωση και συμπίεση χώρου 8 στρεμμάτων, 7 στρεμμάτων, 9 στρεμμάτων, 6 στρεμμάτων, 5 στρεμμάτων, 11 στρεμμάτων, 14 στρεμμάτων), όπως, επίσης, και αντίγραφα των είκοσι τεσσάρων (24) αποδείξεων είσπραξης της ΦΙΛΩΤΑΣ ΑΒΕΤΕ προς την «…..». Περαιτέρω, ότι η κρίση της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης περί εικονικότητας των εν λόγω στοιχείων στηρίχθηκε, μεταξύ άλλων, στην αξιολόγηση από τον εν λόγω έλεγχο των παραπάνω στοιχείων, μετά από την εκτίμηση των οποίων, σε συνδυασμό και με το από 2.4.2018 έγγραφο απόψεων του προσφεύγοντος και, συγκεκριμένα, αφού έλαβε υπόψη της ότι: 1) δεν προσκομίστηκε από την «…..» σύμβαση ή συμφωνητικό μεταξύ αυτής και της ΦΙΛΩΤΑΣ για την εκτέλεση των εργασιών που περιγράφονταν στα εν λόγω τιμολόγια, ούτε βεβαίωση (επιμέτρηση) από μηχανικό, με την οποία να βεβαιώνεται η πορεία ολοκλήρωσης και πραγματοποίησης των εργασιών που φέρεται να εκτελέστηκαν, 2) δεν αναγράφονται επί των επίμαχων φορολογικών στοιχείων αριθμοί κυκλοφορίας οχημάτων Φ.Δ.Χ. ή και Φ.Ι.Χ. με τα οποία πραγματοποιήθηκαν οι μεταφορές αμμοχάλικα, καθώς και των μηχανημάτων έργων που εκτέλεσαν το έργο διαμόρφωσης του χώρου, 3) η λήπτρια ομόρρυθμη εταιρία δεν προσκόμισε δελτία αποστολής από τα οποία να προκύπτει η μεταφορά των χρησιμοποιούμενων υλικών από τις εγκαταστάσεις της ΦΙΛΩΤΑΣ ή της προμηθεύτριας εταιρίας της ΦΙΛΩΤΑΣ στις εγκαταστάσεις της εν λόγω ομόρρυθμης εταιρίας, όπου φέρεται να εκτελέστηκαν οι διάφορες εργασίες και 4) το αντικείμενο εργασιών της ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ (κατασκευή μερών και εξαρτημάτων για μηχανοκίνητα οχήματα, κατασκευή δομικών μεταλλικών προϊόντων και μερών τους, κατασκευή αυτοκινήτων οχημάτων ειδικής χρήσης, χονδρικό και λιανικό εμπόριο αυτοκινήτων και οχημάτων ειδικής χρήσης κλπ) δεν συνάδει με τις αναγραφόμενες στα επίμαχα φορολογικά στοιχεία εργασίες. Εξάλλου, όπως προκύπτει από το 14253/17.9.2010 πληροφοριακό δελτίο του Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής Μακεδονίας, το οποίο, μαζί με την από 6.4.2017 αποτέλεσε αφορμή του ένδικου ελέγχου, ήδη από το έτος 2010, δηλαδή εντός της πενταετίας, για τις ένδικες χρήσεις (2007-2009), το Σ.Δ.Ο.Ε. είχε αποστείλει τις συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών της εκδότριας ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ -στις οποίες, άλλωστε, όπως αναφέρεται στο από 4.10.2017 έγγραφο της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης στήριξε την κρίση του ο έλεγχος της τελευταίας («Ο έλεγχος που πραγματοποιήθηκε από την υπηρεσία μας, έκρινε όλα τα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία της ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ, στις χρήσεις 2003 έως 2011, τα οποία δεν ελέγχθηκαν από άλλες υπηρεσίες, εικονικά για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολό τους, λαμβάνοντας υπ’ όψιν μόνο τις συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών – προμηθευτών του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ. που υπέβαλε η επιχείρηση ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ») – στην αρμόδια τότε Δ.Ο.Υ. Α΄ Θεσσαλονίκης και την καλούσε να ελέγξει την εταιρία του προσφεύγοντος, διότι υπήρχαν στη διάθεση του Σ.Δ.Ο.Ε. «βάσιμα στοιχεία ότι, σε κάποιες περιπτώσεις, η ελεγχόμενη (ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ) έχει λάβει και έχει εκδώσει εικονικά φορολογικά στοιχεία, το πλήθος και η αξία των οποίων είναι στην κρίση του ελέγχου» (βλ. σελ. 3 του ανωτέρω δελτίου). Συνεπώς, βάσει των πραγματικών αυτών δεδομένων, το Δικαστήριο συμπεραίνει ότι ήδη από το έτος 2010, όταν και κλήθηκε η αρμόδια τότε Δ.Ο.Υ. Α΄ Θεσσαλονίκης να ελέγξει τα φορολογικά στοιχεία που έλαβε η εταιρία του προσφεύγοντος από την ΦΙΛΩΤΑΣ, η εν λόγω υπηρεσία, αν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008 σκέψη 5, ΔΕφΘ 1695/2020, σκέψη 12) και είχε προβεί εγκαίρως σε διαδικασία φορολογικού ελέγχου, θα είχε στη διάθεσή της πρωτίστως και τα ένδικα τιμολόγια, για τα οποία, κατά τα ανωτέρω, υπήρχαν υπόνοιες εικονικότητας και τις αποδείξεις πληρωμής της ΦΙΛΩΤΑΣ από την εταιρία του προσφεύγοντος, στοιχεία τα οποία προσκομίστηκαν τελικά ενώπιον της μόλις το 2017 και τα οποία αφού αξιολόγησε και σε συνδυασμό με τα πορίσματα της από 10.4.2017 έκθεσης ελέγχου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Θεσσαλονίκης, κατέληξε στην κρίση της περί εικονικότητάς αυτών στο σύνολό τους. Eπομένως, η φορολογική αρχή είχε τη δυνατότητα, αν όχι την υποχρέωση, αν είχε δείξει τη δέουσα επιμέλεια και είχε προχωρήσει σε έλεγχο της εταιρίας του προσφεύγοντος ήδη από το 2010 όταν κλήθηκε προς τούτο να επεξεργαστεί τα εν λόγω στοιχεία και να προβεί σε διασταύρωση στοιχείων – δεδομένου και του ότι η φορολογική διοίκηση διαθέτει πλέον σύγχρονα τεχνολογικά μέσα (ηλεκτρονική διασύνδεση μεταξύ των ελεγκτικών υπηρεσιών, η οποία επιτρέπει την άμεση ανταλλαγή δεδομένων και πληροφοριών μεταξύ τους κλπ.), τα οποία υποχρεούται να αξιοποιεί, προς εξυπηρέτηση της ταχύτητας, της ακρίβειας, της αξιοπιστίας και της αποτελεσματικότητας των ελέγχων της (ΣτΕ 2934/2017 7μ σκ. 10, 330/2018 7μ σκ. 10, 687/2020 σκ. 9) – προκειμένου να διαπιστωθεί, εντός της πάγιας προθεσμίας παραγραφής (πενταετία – κατ’ άρθρο 57 παρ. 1 του ν. 2859/2000, η οποία δεν είχε παρέλθει κατά το έτος 2010 για καμία από τις χρήσεις 2007-2009) η εικονικότητα ή μη των προαναφερόμενων συναλλαγών, και, ακολούθως, να προχωρήσει σε επιβολή, εντός της ίδιας προθεσμίας, των αντίστοιχων φόρων και προστίμων. Συνεπώς, η αρχικά αρμόδια για την επιχείρηση του προσφεύγοντος Δ.Ο.Υ. Α΄ Θεσσαλονίκης είχε, κατά τα προαναφερόμενα, τη δυνατότητα, αν όχι την υποχρέωση, να προβεί στη διενέργεια φορολογικού ελέγχου, αξιοποιώντας όλα τα κατάλληλα μέσα ελέγχου και διερεύνησης της υπόθεσης, σε συνεργασία και με άλλες υπηρεσίες, προκειμένου να εξακριβώσει την εικονικότητα ή μη των εν λόγω συναλλαγών, δεδομένου, άλλωστε, ότι από καμία διάταξη δεν προκύπτει η υποχρέωση της εκάστοτε αρμόδιας φορολογικής αρχής να αναμένει τα αποτελέσματα του ελέγχου που διενεργείται (από άλλη υπηρεσία) στην αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση. Αποτέλεσμα της μη έγκαιρης διενέργειας του ελέγχου ήταν οι επίδικες πράξεις να εκδοθούν (και να κοινοποιηθούν) στον προσφεύγοντα μετά τη λήξη της πάγιας (πενταετούς) προθεσμίας παραγραφής, η οποία έληξε για τη χρήση 2007 στις 31.12.2013, για τη χρήση 2008 στις 31.12.2014 και για τη χρήση 2009 στις 31.12.2015, ήτοι πριν από την έκδοση και κοινοποίηση, εντός του έτους 2018, των επίδικων καταλογιστικών πράξεων, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με τις κρινόμενες προσφυγές, ενώ, σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά αμέσως ανωτέρω, δεν υφίστανται, εν προκειμένω, οι αναγκαίες προϋποθέσεις (ύπαρξη συμπληρωματικών στοιχείων) για την παράταση της προθεσμίας παραγραφής στη δεκαετία (πρβλ. ΣτΕ 3296/2008 σκέψη 5, ΔΕφΘ 1695/2020, σκέψη 12, αλλά και ΔΕφΑθ 814/2020 σκ. 12, ΔΕφΑθ 951/2020 σκ. 8, ΔΕφΑθ 472/2019, ΔΕφΘεσ 1246/2019, 1018/2019), δεδομένου ότι η υπ’ αριθ. 157/2017 έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Θεσσαλονίκης, βάσει της οποίας, ουσιαστικά, επιβεβαιώθηκαν (από τη φορολογική διοίκηση) οι αρχικές εκτιμήσεις (ήδη από το έτος 2010) του Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής Μακεδονίας περί της εικονικότητας των συναλλαγών που διενεργούσε η επιχείρηση «ΦΙΛΩΤΑΣ ΣΤΑΘΗΣ ΑΤΕΒΕ» (αγορές και πωλήσεις της ΦΙΛΩΤΑΣ, μειούμενο προσωπικό κλπ), δεν μπορεί να θεωρηθεί ως νεότερο (συμπληρωματικό) στοιχείο (κατ’ άρθρο 68 παρ. 2 περ. α΄ του Κ.Φ.Ε.). Και ναι μεν η 157/2017 έκθεση ελέγχου περιέχει στοιχεία για την εικονικότητα των προαναφερθέντων φορολογικών στοιχείων τα οποία προέκυψαν από σειρά ελεγκτικών επαληθεύσεων και διασταυρωτικών ελέγχων (βλ. και ΔΕφΘ 2376/2019) και από συνεκτίμηση στοιχείων από πολλές λήπτριες επιχειρήσεις – πελάτες της ΦΙΛΩΤΑΣ, πλην, όμως, κάποια από αυτά περιέχονταν ήδη στο από 17.9.2010 πληροφοριακό δελτίο (σχετικά με τις αγορές, τις πωλήσεις, το προσωπικό της ΦΙΛΩΤΑΣ ΑΒΕΤΕ), ενώ, εξάλλου, στην προκείμενη περίπτωση, η Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης κατέληξε στην κρίση της για την εικονικότητα των ένδικων φορολογικών στοιχείων βασιζόμενη στα στοιχεία που προσκομίστηκαν από τον προσφεύγοντα εκτιμώντας συμπληρωματικά/επικουρικά τα πορίσματα της 157/2017 έκθεσης ελέγχου. Άλλωστε, σύμφωνα με τα γενόμενα δεκτά στην ενδέκατη σκέψη, η ανωτέρω προθεσμία παραγραφής (για κάθε χρήση) δεν παρατάθηκε με τις νομοθετικές διατάξεις περί παράτασης της παραγραφής ούτε, εν πάση περιπτώσει, επιμηκύνθηκε με τη διάταξη του άρθρου 36 παρ. 3 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013), αφού η τελευταία παρατείνει την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου που ανάγονται σε ημερολογιακά έτη (2007-2009) προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσίευσης του συγκεκριμένου νόμου έτους (ΣτΕ 732/2019 7μ) και, συνεπώς, ως αντισυνταγματική, δεν μπορεί να τύχει εφαρμογής. Συνεπώς, οι ένδικες αξιώσεις του Δημοσίου για τις χρήσεις 2007-2009 υπέπεσαν στην προβλεπόμενη από το άρθρο 57 παρ. 1 του Κ.Φ.Π.Α. πενταετή παραγραφή στις 31.12.2013, στις 31.12.2014 και στις 31.12.2015, αντίστοιχα, ήτοι ήδη πριν από την έκδοση (στις 8.5.2018) των επίδικων καταλογιστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φ.π.α. της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης. Κατόπιν τούτων, έσφαλε ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., κατά το μέρος που έκρινε αντιθέτως με την 1805/9.11.2018 απόφασή του, η οποία, συνεπώς, κατά το μέρος της αυτό τυγχάνει ακυρωτέα. Ενόψει δε τούτου και δεδομένου του παρακολουθηματικού χαρακτήρα (βλ. …σκέψη της παρούσας) των 324, 325 και 326/8.5.2018 πράξεων επιβολής προστίμου Φ.Π.Α. σε σχέση με τις πράξεις προσδιορισμού Φ.Π.Α. και η 1806/9.11.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της ΔΕΔ, κατά το μέρος της, με το οποίο έκρινε αντίθετα, θα πρέπει να ακυρωθεί, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών λόγων της προσφυγής.
16. Επειδή, κατ’ ακολουθία τούτων, οι κρινόμενες προσφυγές πρέπει να γίνουν δεκτές και να ακυρωθούν η 1805/9.11.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, κατά το μέρος της, με το οποίο απορρίφθηκε η 57490/12.6.2018 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε ο προσφεύγων κατά των 320, 321 και 322/8.5.2018 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης (διαχειριστικών περιόδων 2007-2009, αντίστοιχα), καθώς και η 1806/9.11.2018 απόφαση του ιδίου ως άνω Προϊσταμένου κατά το μέρος της, με το οποίο απορρίφθηκε η 57492/12.6.2018 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε ο προσφεύγων κατά των 324, 325 και 326/8.5.2018 πράξεων επιβολής προστίμου φ.π.α της ίδιας ως άνω Προϊσταμένης. Περαιτέρω, πρέπει να αποδοθούν στον προσφεύγοντα τα καταβληθέντα παράβολα (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α΄ Κ.Δ.Δ.), ενώ, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί το καθ’ου από τα δικαστικά έξοδα αυτού (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. τελ. Κ.Δ.Δ.).
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Συνεκδικάζει τις προσφυγές.
Δέχεται αυτές.
Ακυρώνει την 1805/9.11.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, κατά το μέρος της, με το οποίο απορρίφθηκε η 57490/12.6.2018 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε ο προσφεύγων κατά των 320, 321 και 322/8.5.2018 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, χρήσεων 2007-2009, αντίστοιχα, οι οποίες ενσωματώθηκαν σε αυτήν.
Ακυρώνει την 1806/9.11.2018 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, κατά το μέρος της, με το οποίο απορρίφθηκε η 57492/12.6.2018 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε ο προσφεύγων κατά των 324, 325 και 326/8.5.2018 πράξεων επιβολής προστίμου Φ.Π.Α. της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Ε΄ Θεσσαλονίκης, χρήσεων 2007-2009, αντίστοιχα, οι οποίες ενσωματώθηκαν σε αυτήν.
Διατάσσει την απόδοση των παραβόλων στον προσφεύγοντα.
Απαλλάσσει το καθ’ου από τα δικαστικά έξοδα του προσφεύγοντος.
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στο ακροατήριο του Δικαστηρίου αυτού κατά την έκτακτη δημόσια συνεδρίαση της 18ης Νοεμβρίου 2020.
Θωμάς Στεφ. Καλοκύρης
Δικηγόρος
Υπ. Διδάκτωρ Νομικής ΑΠΘ
Greek 
English 
French 
Chinese 
German