Με την υπ’ αριθμ. 2088/2023 Απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης (Φορολογικό – Τελωνειακό), σε υπόθεση που χειρίστηκε επιτυχώς το γραφείο μας, το Δικαστήριο έκρινε ότι:
“Ήδη από το έτος 2010, όταν κλήθηκε η Δ.Ο.Υ. να ελέγξει τα φορολογικά στοιχεία είχε, κατ’ αρχάς, γνώση, περί της μη σύννομης συναλλακτικής δραστηριότητας του εκδότη των ένδικων φορολογικών στοιχείων και εφόσον είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 514/2022, 3296/2008) και είχε προβεί εγκαίρως σε διαδικασία φορολογικού ελέγχου, θα είχε στη διάθεσή της, πρωτίστως, τα ένδικα τιμολόγια, για τα οποία, κατά τα ανωτέρω, υπήρχαν υπόνοιες εικονικότητας, αλλά και τις αποδείξεις πληρωμής […]
Συνεπώς, εφόσον εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής περιήλθαν στη Δ.Ο.Υ. ….΄ Θεσσαλονίκης από άλλη Φορολογική Αρχή πληροφορίες περί της πιθανότητας συναλλαγές αφορώσες την υπαγόμενη στην αρμοδιότητά της επιχείρηση «………………..» να είναι εικονικές, αυτή ήταν υποχρεωμένη, επιδεικνύοντας τη δέουσα επιμέλεια, να προβεί σε σχετικό έλεγχο και έκδοση και κοινοποίηση των οικείων καταλογιστικών πράξεων εντός της ως άνω προθεσμίας και δεν μπορούσε να αναμείνει, για την έναρξη του ελέγχου και την έκδοση και κοινοποίηση των σχετικών πράξεων, την ολοκλήρωση του ελέγχου από την άλλη Φορολογική Αρχή (ΣτΕ 514/2022). Με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο κρίνει ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου εισοδήματος είχε, πράγματι, υποπέσει στην πενταετή παραγραφή”.
Ακολουθεί απόσπασμα της Απόφασης
Αριθμός Απόφασης: 2088/2023
ΤΟ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ
Τμήμα Ε΄
ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ
(ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ – ΤΕΛΩΝΕΙΑΚΟ)
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, την 1η Μαρτίου 2023, με δικαστή την ……………………….., Εφέτη Διοικητικών Δικαστηρίων, και γραμματέα την ………………………….., δικαστική υπάλληλο,
για να δικάσει τη με ημερομηνία κατάθεσης 14/4/2021 έφεση (με αριθμό καταχώρισης στο παρόν Δικαστήριο ΕΦ 524/22-4-2021),
της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), ως νομίμου εκπροσώπου του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της παραπάνω Αρχής, ο οποίος δεν παραστάθηκε,
κατά του ………………………………., κατοίκου ………………………. Θεσσαλονίκης (οδός …….., αρ….), ως ομόρρυθμου εταίρου της εταιρίας με την επωνυμία <<………………………………………………>>, ο οποίος παραστάθηκε μετά του πληρεξούσιου δικηγόρου Θωμά Καλοκύρη,
και κατά της …………………….. οριστικής απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης.
Κατά τη συζήτηση, ο διάδικος που παραστάθηκε ανέπτυξε τους ισχυρισμούς του και ζήτησε όσα αναφέρονται στα πρακτικά.
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφτηκε κατά τον Νόμο
Η κ ρ ί σ η τ ο υ ε ί ν α ι η ε ξ ή ς :
1. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, για την άσκηση της οποίας δεν απαιτείται κατά νόμον η καταβολή παραβόλου, ζητείται η εξαφάνιση της………………….. οριστικής απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, με την οποία έγινε δεκτή η από 21/12/2018 προσφυγή του εφεσίβλητου κατά της υπ’ αριθμόν ………………………. απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Α.Α.Δ.Ε. Με την απόφαση αυτή είχε απορριφθεί η υπ’ αριθμόν …………………………… ενδικοφανής προσφυγή που ο εφεσίβλητος άσκησε κατά των παρακάτω οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ……………. Θεσσαλονίκης που εκδόθηκαν εις βάρος της Ομόρρυθμης Εταιρίας, με την επωνυμία «……………………………………..»: α) της υπ’ αριθμόν ………………… πράξης, οικονομικού έτους 2007, με την οποία επιβλήθηκε εις βάρος της παραπάνω εταιρίας κύριος φόρος ύψους 7.310 ευρώ και πρόσθετος φόρος βάσει του άρθρου 49 του Ν. 4509/2017 ποσού 6.483,24 ευρώ, β) της υπ’ αριθμόν……………………. πράξης, οικονομικού έτους 2008, με την οποία δεν αναγνωρίστηκε πιστωτικό ποσό ύψους 1.778,56 ευρώ και επιβλήθηκε εις βάρος της εν λόγω εταιρίας κύριος φόρος ύψους 1.906,09 ευρώ και πρόσθετος φόρος βάσει του άρθρου 49 του Ν. 4509/2017 ύψους 3.267,91 ευρώ, γ) της υπ’ αριθμόν………………………. πράξης, οικονομικού έτους 2009, με την οποία επιβλήθηκε εις βάρος της ανωτέρω εταιρίας κύριος φόρος ύψους 12.270,23 ευρώ και πρόσθετος φόρος βάσει του άρθρου 49 του Ν. 4509/2017 ύψους 10.882,47 ευρώ, δ) της υπ’ αριθμόν …………………….. πράξης, οικονομικού έτους 2010, με την οποία επιβλήθηκε εις βάρος της ως άνω εταιρίας κύριος φόρος ύψους 10.073,27 ευρώ και πρόσθετος φόρος βάσει του άρθρου 49 του Ν. 4509/2017 ύψους 8.933,99 ευρώ και ε) της υπ’ αριθμόν……………………………. πράξης, οικονομικού έτους 2011, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος αυτής κύριος φόρος ύψους 15.360 ευρώ και πρόσθετος φόρος βάσει του άρθρου 49 του Ν. 4509/2017 ύψους 13.622,78 ευρώ.
2. Επειδή, νομίμως χωρεί η συζήτηση της κρινόμενης έφεσης παρά την απουσία του εκκαλούντος, το οποίο κλητεύθηκε νομίμως και εμπροθέσμως (σχετ. το από 30/8/2022 αποδεικτικό επίδοσης κλήσης της επιμελήτριας Δικαστηρίων ………………….. και τα πρακτικά των δημοσίων συνεδριάσεων της …/…/2023 και …./…/2023).
3. Επειδή, στο άρθρο 92 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 2717/1999, Α΄ 97), ορίζεται ότι:«1. Σε έφεση υπόκεινται οι αποφάσεις που εκδίδονται σε πρώτο βαθμό. 2. Δεν υπόκεινται σε έφεση αποφάσεις που αφορούν σε χρηματικές διαφορές, αν το αντικείμενο τους δεν υπερβαίνει το ποσό των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ. … Το αντικείμενο της διαφοράς προσδιορίζεται από το αμφισβητούμενο με την έφεση ποσό. Αν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά ως προς καθένα από τα ποσά αυτά … 3. … 4. Επιτρέπεται πάντοτε να ασκηθεί έφεση: α) για έλλειψη δικαιοδοσίας ή αρμοδιότητας του δικαστηρίου που εξέδωσε την απόφαση, ή β) για μη νόμιμη συγκρότηση ή σύνθεσή του, ή γ) αν η διαφορά έχει ως αντικείμενο περιοδική παροχή, ή δ) αν πρόκειται για φορολογική διαφορά με αντικείμενο την αναγνώριση ζημίας … ε) αν πρόκειται για την επιβολή προστίμων για παράβαση διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων … [όπως η περίπτωση αυτή προστέθηκε με το άρθρο 10 του Ν. 3659/2008, Α΄ 77], στ) αν η προσβαλλόμενη απόφαση έρχεται σε αντίθεση με απόφαση άλλου δικαστηρίου που επιλύει υπόθεση φορολογικού αντικειμένου εκ κληρονομίας … [όπως η περίπτωση αυτή προστέθηκε με το άρθρο 25 παρ. 2 του Ν. 4509/2017, Α΄ 201]. 5. …». Κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 92 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, αν αντικείμενο της διαφοράς είναι περισσότερα αυτοτελή και διακεκριμένα μεταξύ τους ποσά, το εκκλητό κρίνεται χωριστά ως προς καθένα από τα ποσά αυτά, όπως καθορίζονται με την πρωτόδικη απόφαση, και ανεξαρτήτως αν τα αυτοτελή αυτά ποσά καταλογίστηκαν με μία διοικητική πράξη (ΣτΕ 2431/2022, 1583/2021, 1767-1771/2020 7μελής, 659/2020, 1070/2019, 2651, 2390/2015, 126/2014, 782/2013, 4170, 3965, 2202/2012, 4242, 4101, 1591/2011, 4020, 3293, 2171/2010, 3735, 2870/2008, 1756/2007 Ολομέλεια).
4. Επειδή, η εκκαλούμενη απόφαση, κατά το μέρος που αφορά στην απόρριψη από τον Προϊστάμενο της Δ.Ε.Δ. της υπ’ αριθμόν ……………… ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε ο εφεσίβλητος κατά της υπ’ αριθμόν …………. οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ………… Θεσσαλονίκης, οικονομικού έτους 2008, με την οποία δεν αναγνωρίστηκε πιστωτικό ποσό ύψους 1.778,56 ευρώ και επιβλήθηκε κύριος φόρος ύψους 1.906,09 ευρώ, είναι ανέκκλητη, διότι το αυτοτελές και διακεκριμένο τούτο ποσό δεν υπερβαίνει το, κατά το άρθρο 92 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, όριο του εκκλητού (5.000 ευρώ), ούτε, εξάλλου, προβάλλεται ότι συντρέχει κάποια από τις αναφερόμενες στην παρ. 4 του ίδιου άρθρου 92 του ως άνω Κώδικα περιπτώσεις, για τις οποίες επιτρέπεται, κατ’ εξαίρεση, η άσκηση έφεσης ανεξαρτήτως του αντικειμένου της διαφοράς. Εφόσον δε, κατά τα λοιπά, η κρινόμενη έφεση ασκείται παραδεκτώς, πρέπει να γίνει τυπικώς δεκτή και να εξετασθεί, περαιτέρω, κατ’ ουσίαν.
5. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του Ν. 2238/1994 (Α΄ 151) και ίσχυε κατά τις ένδικες χρήσεις, όριζε, στο άρθρο 3 ότι: «1. Ο φόρος επιβάλλεται κάθε οικονομικό έτος στο εισόδημα που αποκτάται μέσα στο αμέσως προηγούμενο οικονομικό έτος, κατά τις διακρίσεις που ορίζει αυτός ο νόμος. 2. Η χρονική διάρκεια του οικονομικού έτους αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου και λήγει την 31η Δεκεμβρίου του ίδιου ημερολογιακού έτους», στο άρθρο 68 ότι: «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου … 2. (όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 13 παρ. 1 του Ν. 3522/2006, Α΄ 276) Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή γ) …» και στο άρθρο 84 ότι: «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, κατά τις διατάξεις του άρθρου 69, δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. … 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) … β) (όπως η περίπτωση αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 13 παρ. 6 του Ν. 3522/2006, Α΄ 276) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68, ανεξάρτητα από το εάν έχει εκδοθεί και κοινοποιηθεί ή όχι, αρχικό φύλλο ελέγχου. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος. 5. …».
6. Επειδή, κατά την έννοια των διατάξεων των παραγράφων 1 και 4 (περίπτωση β΄) του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., ερμηνευομένων σύμφωνα με τη συνταγματική αρχή της αναλογικότητας των νομοθετικών διατάξεων περί παραγραφής: α) ο φορολογικός έλεγχος (και ο βάσει αυτού καταλογισμός φόρου και πρόσθετου φόρου, λόγω ανακρίβειας της δήλωσης) πρέπει να διενεργείται, κατ’ αρχήν, εντός πενταετίας από το τέλος του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία για την επίδοση της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, β) κατά παρέκκλιση από τον ανωτέρω κανόνα της παραγράφου 1, χωρεί, σύμφωνα με τη στενώς ερμηνευτέα διάταξη της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 4 (σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 68 παρ. 2 περίπτωση α), έλεγχος (ακόμα και αρχικός) και έκδοση, βάσει αυτού, πράξης καταλογισμού φόρου και πρόσθετου φόρου, εντός δεκαετίας από το τέλος του προαναφερόμενου έτους, εάν περιέλθουν σε γνώση της Φορολογικής Διοίκησης «συμπληρωματικά στοιχεία», δηλαδή στοιχεία αποδεικτικά της ύπαρξης μη δηλωθέντος φορολογητέου εισοδήματος, τα οποία δικαιολογημένα δεν είχε υπόψη της η Φορολογική Αρχή κατά την ανωτέρω πενταετία. Συνεπώς, δεν αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία εκείνα τα οποία είτε είχαν περιέλθει σε γνώση της Φορολογικής Αρχής εντός της προβλεπόμενης στην παράγραφο 1 του ανωτέρω άρθρου 84 πενταετίας και αγνοήθηκαν ή δεν ελήφθησαν προσηκόντως υπόψη από αυτήν είτε η Φορολογική Αρχή όφειλε να έχει λάβει γνώση τους, εντός της ίδιας πενταετίας, εάν είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια, δηλαδή εάν είχε λάβει τα προσήκοντα μέτρα ελέγχου και έρευνας που προβλέπονται στον νόμο (ΣτΕ 2934/2017, 2935/2017, 172/2018 και 173/2018 της επταμελούς σύνθεσης και ΣτΕ 1348/2020). Εξάλλου, συμπληρωματικά, υπό την έννοια της παραγράφου 2 του προαναφερόμενου άρθρου 68, στοιχεία δεν αποκλείεται να είναι επίσημα ή ανεπίσημα βιβλία ή στοιχεία που τηρούν τρίτες επιχειρήσεις ή έγγραφα άλλης Δ.Ο.Υ. ή άλλης δημόσιας υπηρεσίας, αρμόδιας να διεξάγει έρευνες για παράνομες πράξεις που αφορούν την εθνική οικονομία ή και άλλα έγγραφα από τα οποία αποδεικνύεται, κατά την κρίση της Φορολογικής Αρχής ή των Διοικητικών Δικαστηρίων, η εικονικότητα των τιμολογίων που εξέδιδε ή λάμβανε και καταχώριζε ο φορολογούμενος, η ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων που τηρούσε και η απόκρυψη απ’ αυτόν εισοδήματος (ΣτΕ 1628/2019, 1492/2019). Περαιτέρω, με βάση τα συμπληρωματικά στοιχεία η Φορολογική Αρχή, προκειμένου να εκδώσει νέα αρχική ή συμπληρωματική πράξη προσδιορισμού του φόρου, μπορεί, είτε να συντάξει την οικεία έκθεση ελέγχου στηριζόμενη μόνο στα έγγραφα που έχουν συντάξει όργανα άλλης Φορολογικής Αρχής ή άλλης δημόσιας υπηρεσίας, είτε να τη συντάξει αφού διενεργήσει η ίδια έλεγχο στα βιβλία και στοιχεία του ελεγχομένου φορολογουμένου, κατά τον έλεγχο δε αυτό μπορεί να συνεκτιμήσει και τα έγγραφα άλλης δημόσιας, φορολογικής ή μη, αρχής, για τα οποία γίνεται λόγος ανωτέρω (ΣτΕ 504/2015, 3706/2011, 496/2009, 752/2007).
7. Επειδή, εξάλλου, ο θεσπισθείς με τον Ν. 4174/2013 (Α΄ 170) Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας ορίζει, στο άρθρο 36, όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο 46 του Ν. 4223/2013 (Α΄ 287), ότι: «1. Η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να προβεί σε έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εντός πέντε (5) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης … 2. Η περίοδος που αναφέρεται στην παράγραφο 1 παρατείνεται στις εξής περιπτώσεις: α) εάν ο φορολογούμενος υποβάλει αρχική ή τροποποιητική δήλωση εντός του πέμπτου έτους της προθεσμίας παραγραφής, για περίοδο ενός έτους από τη λήξη της πενταετίας, β) … 3. Εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης. 4. …» και στο άρθρο 66, το οποίο αναριθμήθηκε σε άρθρο 72 με το άρθρο 8 του Ν. 4337/2015, ότι: «1. … 11. (όπως η παράγραφος αυτή τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με την υποπαρ. Δ.2 περ. 18.β΄ του άρθρου πρώτου του Ν. 4254/2014, Α΄ 85) Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου … προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Όπου σε κείμενες διατάξεις ουσιαστικού φορολογικού δικαίου, που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβλέπεται προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου, πράξεις προσδιορισμού φόρου, τελών, εισφορών, πράξεις επιβολής προστίμων και κάθε άλλη συναφή πράξη, η παραγραφή διακόπτεται με την έκδοση τους. Η διάταξη του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζεται και σε εκκρεμείς δικαστικές υποθέσεις, οι οποίες δεν έχουν συζητηθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος νόμου σε πρώτο βαθμό. 12. …».
8. Επειδή, η προθεσμία παραγραφής για τις ένδικες χρήσεις παρατάθηκε διαδοχικά με νομοθετικές ρυθμίσεις ως εξής: α) Άρθρο δεύτερο παρ. 1 του Ν. 4098/2012 (Α΄ 249/20-12-2012): «Η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών ή εισφορών που λήγει στις 31-12-2012, παρατείνεται μέχρι 31-12-2013». β) Άρθρο 37 παρ. 5 του Ν. 4141/2013 (Α΄ 81/5-4-2013): «Από τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμα έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31-12-2013 και μετά». γ) Άρθρο 22 του Ν. 4203/2013 (Α΄ 235/1-11-2013): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31-12-2013, παρατείνονται κατά δύο (2) έτη από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεις διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών η αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2013 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης». δ) Άρθρο 87 του Ν. 4316/2014 (Α΄ 270/24.12.2014): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2014, παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεων διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών ή αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31-12-2014 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης» και ε) Άρθρο 22 του Ν. 4337/2015 (Α΄ 129), ότι: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31-12-2015 παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί (κατά τη δημοσίευση του παρόντος) ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31-12-2015 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».
9. Επειδή, με την 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας κρίθηκε ότι η αρχή της ασφάλειας του δικαίου, η οποία απορρέει από την αρχή του κράτους δικαίου και ιδίως από τις διατάξεις των άρθρων 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος και ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου (πρβλ. ΑΕΔ 11/2003, ΣτΕ 2034/2011 Ολομέλεια, 640/2015, 4731/2014, 3777/2008), επιβάλλει, ιδίως, τη σαφήνεια και την προβλέψιμη εφαρμογή των εκάστοτε θεσπιζομένων κανονιστικών ρυθμίσεων και πρέπει να τηρείται με ιδιαίτερη αυστηρότητα, όταν πρόκειται για διατάξεις που μπορούν να έχουν σοβαρές οικονομικές επιπτώσεις στους ενδιαφερόμενους, όπως είναι οι διατάξεις που προβλέπουν την επιβολή επιβαρύνσεων υπό τη μορφή φόρων, τελών, εισφορών και οποιασδήποτε φύσης κυρώσεων για παράβαση των σχετικών διατάξεων (πρβλ. ΣτΕ 1976/2015, 144/2015). Ειδικότερα, η ως άνω θεμελιώδης αρχή, η οποία εξυπηρετεί σκοπούς δημοσίου συμφέροντος, επιτάσσει η κατάσταση του διοικουμένου, όσον αφορά την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της σχετικής με τις ανωτέρω επιβαρύνσεις νομοθεσίας, να μη μπορεί να τίθεται επ’ αόριστον εν αμφιβόλω. Συνακόλουθα, για την επιβολή επιβαρύνσεων, υπό τη μορφή φόρων, τελών, εισφορών και λοιπών κυρώσεων, απαιτείται να προβλέπεται προθεσμία παραγραφής, η οποία, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση της ως άνω αρχής λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων και η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από το διοικούμενο, μετά δε τη λήξη της να μην είναι δυνατή η επιβολή σε βάρος του διοικουμένου ούτε της σχετικής οικονομικής επιβάρυνσης (φόρου, τέλους, εισφοράς) ούτε οποιασδήποτε σχετικής κύρωσης. Ειδικότερη εκδήλωση της απορρέουσας, κατά τα προεκτεθέντα, από την αρχή του κράτους δικαίου, αρχής της ασφάλειας δικαίου στο φορολογικό δίκαιο αποτελούν οι θεσπιζόμενες με το άρθρο 78 του Συντάγματος ρυθμίσεις. Σύμφωνα με το άρθρο 78 του Συντάγματος «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που επεκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, ερμηνευομένων ενόψει των ανωτέρω εκτεθέντων ως προς τις πηγάζουσες από την αρχή της ασφάλειας δικαίου απαιτήσεις, η πρόβλεψη στο νόμο ότι με την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος παραγράφεται η αξίωση του Δημοσίου για τη βεβαίωση και επιβολή συγκεκριμένου φόρου συνιστά ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενοχής κατά την παράγραφο 1 του ως άνω άρθρου (βλ. ΣτΕ 3174/2014 Ολομέλεια). Ως ουσιαστικό δε στοιχείο της φορολογικής ενοχής η διάρκεια της παραγραφής πρέπει να καθορίζεται εκ των προτέρων, ενώ μεταβολή της με την πρόβλεψη επιμήκυνσης είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του ανωτέρω άρθρου, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το έτος, που έπεται εκείνου, στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση. Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παράτασης χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσίευσης του νόμου αυτού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο ανωτέρω συνταγματικές διατάξεις, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτόν αναδρομικά σε βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο στον οποίο ανάγονται οι φορολογικές τους υποχρεώσεις όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων. Ενόψει τούτων, με την προαναφερόμενη απόφαση της Ολομέλειας (1738/2017) κρίθηκε ότι οι διατάξεις του άρθρου 11 του Ν. 3513/2006 (Α΄ 265), του άρθρου 29 του Ν. 3697/2008 (Α΄ 194), του άρθρου 10 του Ν. 3790/2009 (Α΄ 143) και του άρθρου 82 του Ν. 3842/2010 (Α΄ 58), όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του Ν. 3862/2010 (Α΄ 113) αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσίευσης των σχετικών νόμων ετών. Εξάλλου, με μεταγενέστερες αποφάσεις κρίθηκαν για τον ίδιο ως άνω λόγο ως αντισυνταγματικές και οι διατάξεις του άρθρου 37 παρ. 5 του Ν. 4141/2013 (Α΄ 81), του άρθρου 22 του Ν. 4203/2013 (βλ. ΣτΕ 732/2019 7μελής, 172/2018, 2934-5/2017 7μελής, 2932/2017 7μελής), του άρθρου 87 του Ν. 4316/2014 και του άρθρου 22 του Ν. 4337/2015 [Α΄ 235] (βλ. ΣτΕ 732/2019 7μελής), ενώ, περαιτέρω, έχει γίνει δεκτό ότι η παράταση των προθεσμιών παραγραφής που θεσπίζεται με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 11 (αναριθμηθέν σε 72 παρ. 11) του Ν. 4174/2013 δεν είναι συνταγματικώς ανεκτή, κατά το μέρος που καταλαμβάνει και φορολογικές αξιώσεις που ανάγονται σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσίευσης του νόμου αυτού έτους (βλ. ΣτΕ 732/2019 7μ., 2350/2018, 2354/2018).
10. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από την επανεκτίμηση των στοιχείων της δικογραφίας, που τέθηκαν υπόψη ενώπιον του Πρωτοβάθμιου Δικαστηρίου, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται και η από …../…./2018 έκθεση μερικού ελέγχου εισοδήματος των υπαλλήλων ………………………….. (ελεγκτή) και ……………… (επόπτη) της Δ.Ο.Υ. …. Θεσσαλονίκης, προκύπτουν τα εξής: Η ήδη λυθείσα εταιρία με την επωνυμία «……………………..», της οποίας ο εφεσίβλητος ήταν διαχειριστής από συστάσεώς της έως και τη λύση της, στις …./…/2015, είχε έδρα το ……………. Θεσσαλονίκης (οδός …………………………..), αντικείμενο εργασιών: «………………………………………» (………………………………………., καθώς και …………………………………………) και τηρούσε για τις ανάγκες των εργασιών της βιβλία …..΄ Κατηγορίας (απλογραφικά) μηχανογραφικά. Κατόπιν των υπ’ αριθμόν ………………………………….. και ………………………… εντολών μερικού επιτόπιου ελέγχου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. …. Θεσσαλονίκης, διενεργήθηκε στην εν λόγω εταιρία επανέλεγχος για όλα τα φορολογικά αντικείμενα για τις χρήσεις 2006-2010 λόγω υπάρξεως, κατά τη Φορολογική Αρχή, συμπληρωματικών στοιχείων. Ειδικότερα, αιτία του ελέγχου αποτέλεσαν τα εξής: α) το υπ’ αριθμόν ………………….. πληροφοριακό δελτίο ελέγχου της Περιφερειακής Διεύθυνσης Κεντρικής Μακεδονίας του Σ.Δ.Ο.Ε. (Τμήμα Μεγάλων Επιχειρήσεων), το οποίο στάλθηκε στην αρμόδια αρχικώς για την παραπάνω επιχείρηση Δ.Ο.Υ……. Θεσσαλονίκης (αριθμός εισερχομένου …………………….), με το οποίο το Σ.Δ.Ο.Ε. πληροφορούσε την τελευταία ότι διενεργείται από την υπηρεσία του προληπτικός έλεγχος εφαρμογής διατάξεων του Κ.Β.Σ. στην επιχείρηση «………………………………………………………………..», στο οποίο αναφέρονταν τα εξής: «Σας γνωρίζουμε ότι η υπηρεσία μας … διενεργεί προληπτικό έλεγχο εφαρμογής των διατάξεων του Π.Δ. 186/92 στην επιχείρηση …………………………………. … με αντικείμενο ……………………………….. … Από τη διασταύρωση των συγκεντρωτικών καταστάσεων πελατών – προμηθευτών που υπέβαλε η ελεγχόμενη και αυτών που υπέβαλλαν οι αντισυμβαλλόμενες με αυτή επιχ/σεις προκύπτουν μεγάλες διαφορές … Συγκεκριμένα η ελεγχόμενη εμφάνιζε στις δικές της συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών συνολικά για την περίοδο 2000-2007, περισσότερες δαπάνες ύψους 93.422.555,70 ευρώ, συγκριτικά με τις πωλήσεις που δήλωσαν ότι πραγματοποίησαν προς αυτήν οι προμηθευτές της (σ.σ. από την διασταύρωση των αγορών της) … η ως άνω διαφορά οφείλεται στον συνυπολογισμό από την ελεγχόμενη στις φορολογικές της δηλώσεις ανύπαρκτων αγορών ισόποσης – με την ως άνω διαφορά – αξίας … Επίσης μεγάλες διαφορές υπάρχουν και στο σκέλος των πωλήσεων της ελεγχόμενης … Όλα τα παραπάνω στοιχεία παραπέμπουν σε βάσιμα στοιχεία ότι, σε κάποιες περιπτώσεις, η ελεγχόμενη έχει λάβει και έχει εκδώσει εικονικά φορολογικά στοιχεία, το πλήθος και η αξία των οποίων είναι στην κρίση του ελέγχου … Διαπιστώθηκε βέβαια ότι περί του 65% των αγορών που δηλώνει προέρχεται από ανύπαρκτους προμηθευτές … πλην όμως … είχε και πραγματικές αγορές … προέκυψε ότι ορισμένες πραγματικές αγορές της αφορούσαν κυρίως την προμήθεια σιδήρου ή και λοιπών μεταλλευμάτων που χρησιμοποιούνταν για την κατασκευή απ’ αυτήν μηχανισμών, μηχανημάτων, αμαξωμάτων κλπ, όπως προκύπτει από τις οριστικές δηλώσεις Φ.Μ.Υ. που υπέβαλε … διαπιστώνεται βέβαια η φθίνουσα πορεία τα τελευταία χρόνια του απασχολούμενου προσωπικού … πλην όμως δεν μπορούν να θεωρηθούν εκ των προτέρων όλες τις οι πωλήσεις ανύπαρκτες ή υπερτιμολογημένες αλλά θα πρέπει κάθε συναλλαγή να εξετάζεται από τον έλεγχο αυτοτελώς με την επίδειξη ιδιαίτερης επιμέλειας των ελέγχων τουλάχιστον στον τρόπο εξόφλησης των συναλλαγών, την διακίνηση των υλικών … σας αποστέλλουμε συνημμένα εκτυπώσεις των συγκεντρωτικών καταστάσεων πελατών – προμηθευτών που υπέβαλε η ελεγχόμενη και οι αντισυμβαλλόμενες με αυτή επιχειρήσεις αρμοδιότητάς σας, και σας παρακαλούμε για τον έλεγχο των επιχειρήσεων, χωρικής σας αρμοδιότητας που εμφανίζονται ως πελάτες ή προμηθευτές της ………………… Παρακαλούμε επίσης να γνωρίσετε το συντομότερο δυνατό τα αποτελέσματα του ελέγχου σας στην αρμόδια Δ.Ο.Υ……….. Θεσσαλονίκης για να συντάξει έκθεση ελέγχου ΚΒΣ για της……………………………. ως λήπτρια ή εκδότρια επιχείρηση φορολογικών στοιχείων», β) το υπ’ αριθμόν ……………………………. έγγραφο της Δ.Ο.Υ. ……. Θεσσαλονίκης προς την Δ.Ο.Υ. ……. Θεσσαλονίκης (αριθμός εισερχομένου στην Δ.Ο.Υ. …………………………), με το οποίο διαβιβάστηκε στην τελευταία η υπ’ αριθμόν ………. έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. – Κ.Φ.Α.Σ. – Ε.Λ.Π. των υπαλλήλων της Δ.Ο.Υ. …….. Θεσσαλονίκης ………………….. και ……………………. για τη διενέργεια μερικού φορολογικού ελέγχου στην επιχείρηση «………………………………………» για έκδοση και λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους. Βάσει του συγκεκριμένου ελέγχου, όλα τα εκδοθέντα από την τελευταία εταιρία φορολογικά στοιχεία, χρήσεων 2003 -2011, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονταν και τα ληφθέντα από την εταιρία του εφεσίβλητου, κρίθηκαν εικονικά, υπό την έννοια ότι αφορούσαν ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολό τους, διότι, κατά την κρίση του ελέγχου, ενόψει των επαγγελματικών της δυνατοτήτων, της υλικοτεχνικής της υποδομής, του συνόλου των αγορών της και του προσωπικού που απασχόλησε, κατά το ανωτέρω χρονικό διάστημα, η επιχείρηση «…………………………………..» δεν ήταν σε θέση να πραγματοποιήσει τις επίμαχες συναλλαγές. Συγκεκριμένα, σύμφωνα με την τελευταία αυτή έκθεση ελέγχου η εταιρία «………………………………………….» εμφανίζεται ως λήπτρια δεκαπέντε (15) συνολικά εικονικών φορολογικών στοιχείων για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους από την επιχείρηση «……………………………………» για τις ένδικες χρήσεις (2006-2010) και, συγκεκριμένα δυο (2) για τη χρήση 2006, ένα (1) για τη χρήση 2007, δύο (2) για τη χρήση 2008, πέντε (5) για τη χρήση 2009 και πέντε (5) για τη χρήση 2010. Ειδικότερα, όπως προκύπτει από την υπ’ αριθμόν …………………… έκθεση ελέγχου του Σ.Δ.Ο.Ε. για την επιχείρηση …………………………: Η εν λόγω επιχείρηση είχε αρχικά τη μορφή της ομόρρυθμης και μετέπειτα της ανώνυμης εταιρίας, είχε δε αποκτήσει φήμη στην Ελληνική αγορά στον τομέα την επισκευής – διασκευής οχημάτων, λειτουργώντας από ετών συνεργείο στον……….. Θεσσαλονίκης. Από την υπ’ αριθμόν ……………………….. πράξη της συμβολαιογράφου Θεσσαλονίκης ……………………………, η οποία καταρτίστηκε κατά τη μετατροπή της εν λόγω εταιρίας από ομόρρυθμη σε ανώνυμη, τον ισολογισμό μετασχηματισμού της, το ισοζύγιο γενικού – αναλυτικών καθολικών και το βιβλίο μητρώου παγίων, προέκυψε ο πάγιος μηχανολογικός εξοπλισμός της, όπως, μεταξύ άλλων, ………………………………..και οι ειδικότητες του απασχολούμενου από αυτήν προσωπικού διαφόρων ειδικοτήτων, όπως, μεταξύ άλλων, ηλεκτρολόγου, οξυγονοκολλητή, τορναδόρου, χειριστή μηχανημάτων, εφαρμοστή – συναρμολογητή και βαφέα (σχετ. το υπ’ αριθμόν ……………..έγγραφο του ΙΚΑ ………), τα οποία κρίθηκαν από τον έλεγχο ότι συνάδουν με τη δραστηριότητα της επισκευής – διασκευής οχημάτων. Με τα δεδομένα αυτά, σύμφωνα με τα πορίσματα του ελέγχου, κάθε άλλη δραστηριότητα, πλην αυτής (όπως λ.χ. κατασκευή τεχνικών έργων, κατασκευή δαπέδων και τοποθέτηση πλακιδίων, διαμόρφωση εκθεσιακού χώρου, τοποθέτηση γυψοσανίδων, ανακατασκευή και διαμόρφωση εκθεσιακών χώρων και εργασίες αποκατάστασης τοίχων και βαφής, ηλεκτρολογικές και υδραυλικές εγκαταστάσεις, καθαριότητα ολυμπιακών εγκαταστάσεων) κρίθηκε ότι δεν ήταν συμβατή και συναφής με τη δραστηριότητα της ……………………..και συνεπώς δεν μπορούσε να πραγματοποιηθεί, καθώς η τελευταία δεν διέθετε τον κατάλληλο πάγιο εξοπλισμό ούτε εξειδικευμένο προσωπικό, ενώ δεν πραγματοποίησε αγορές ανάλογων υλικών. Στο πλαίσιο του εν λόγω ελέγχου από τη Δ.Ο.Υ………., καταρτίστηκε συγκεντρωτικός πίνακας αποτελεσμάτων με βάση τους ελέγχους που έγιναν από άλλες υπηρεσίες στους λήπτες της……………… Ειδικότερα, η Φορολογική Αρχή, αφού έλαβε υπόψη και συνέκρινε, για τις ένδικες χρήσεις (2006-2010): α) τις πωλήσεις, βάσει συγκεντρωτικών καταστάσεων πελατών, που δηλώθηκαν από τη «………………………….», β) τις πωλήσεις, που δηλώθηκαν από τρίτους, βάσει των συγκεντρωτικών καταστάσεων αυτών, γ) τις συναλλαγές που κρίθηκαν πραγματικές, αλλά και αυτές που κρίθηκαν εικονικές, βάσει εκθέσεων ελέγχου που συνέταξαν άλλες υπηρεσίες, κατέληξε στη διαπίστωση ότι οι πωλήσεις (κατασκευές και παροχή υπηρεσιών) που ελέγχθηκαν από άλλες υπηρεσίες κατά το μεγαλύτερο μέρος τους κρίθηκαν ως ανύπαρκτες – εικονικές. Συγκεκριμένα, για τη χρήση 2006 διαπιστώθηκε ότι αυτές ήταν ανύπαρκτες – εικονικές σε ποσοστό 81%, για τη χρήση 2007 σε ποσοστό 95%, για τη χρήση 2008 σε ποσοστό 99% και για τις χρήσεις 2009 και 2010 σε ποσοστό 100%. Σύμφωνα με την παραπάνω έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ…….., οι λόγοι που κρίθηκαν εικονικές οι συναλλαγές από άλλες υπηρεσίες (………………..) ήταν: α) ορισμένοι λήπτες φορολογικών στοιχείων της …………………δήλωσαν από μόνοι τους στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ. ότι έλαβαν εικονικά φορολογικά στοιχεία από την ανωτέρω και υπέβαλαν δηλώσεις αποδοχής εικονικότητας των συναλλαγών τους μ’ αυτήν, κατ’ άρθρο 12 του Ν. 3888/2010, β) η εταιρία ………… δεν πραγματοποίησε τόσες αγορές α΄ β΄ υλών όσες δήλωσε στις συγκεντρωτικές καταστάσεις (οι αγορές που ελέγχθηκαν κρίθηκαν εικονικές σε ποσοστό 98% και πλέον), γ) όπως προέκυψε από τους ελέγχους σε πολλές περιπτώσεις οι πληρωμές δεν ανταποκρίνονταν στην πραγματικότητα, καθώς τις καταθέσεις έκανε η ίδια η ………….. και στη συνέχεια το ποσά επιστρέφονταν σε αυτήν (ανακύκλωση χρημάτων), δ) οι εξοφλήσεις που αφορούσαν σε μεγάλα χρηματικά ποσά γίνονταν πάντοτε με μετρητά, χωρίς να τηρηθεί η προβλεπόμενη στο άρθρο 18 του π.δ. 186/1992 διαδικασία, καθώς, επίσης, σε πολλές περιπτώσεις η ανωτέρω εκδότρια εταιρία εξέδιδε τιμολόγια σε πελάτες της με συνολική αξία λίγο μικρότερη των 15.000 ευρώ, τα οποία εξοφλούνταν επίσης με μετρητά, πρακτική που, σύμφωνα με τον έλεγχο, συνηθίζεται στις εικονικές συναλλαγές, ε) η……………….. στις χρήσεις αυτές εμφάνιζε μεν απασχόληση προσωπικού, το οποίο, όμως, από χρήση σε χρήση έβαινε μειούμενο. Συγκεκριμένα, όπως προέκυψε από το προαναφερόμενο έγγραφο του ΙΚΑ Ευόσμου, στις χρήσεις 2006 και 2007 απασχολούσε 23 εργαζόμενους, στη χρήση 2008 δεκαεννέα (19) εργαζόμενους, στην χρήση 2009 πέντε (5) εργαζόμενους, από τους οποίους δυο (2) ήταν υπάλληλοι γραφείου και στη χρήση 2010 τρεις (3) εργαζόμενους, ενώ, μάλιστα, στις χρήσεις 2010 και 2011 δεν υποβλήθηκαν δηλώσεις Φ.Μ.Υ. στ) παρά το γεγονός ότι το προσωπικό της μειωνόταν, τα ακαθάριστα έσοδά της αυξάνονταν αισθητά και ιδίως στις χρήσεις 2006, 2007 και 2008. Ειδικότερα, δήλωσε ακαθάριστα έσοδα για τη χρήση 2009 ύψους 22.086.305,39 ευρώ και για τη χρήση 2010 ύψους 14.278.330,40 ευρώ, ζ) στις συγκεντρωτικές καταστάσεις προμηθευτών καταχώρησε ανύπαρκτες δαπάνες χωρίς παραστατικά, η) σε όλες τις περιπτώσεις που ελέγχθηκαν τραπεζικοί λογαριασμοί, βάσει εισαγγελικής εντολής, διαπιστώθηκε το φαινόμενο της ανακύκλωσης χρημάτων (καταθέσεις για λογαριασμό των ληπτών – πελατών της από την …………………και επιστροφή των χρημάτων στην τελευταία) και θ) η επιχείρηση ………………..δεν ανταποκρίθηκε στο αίτημα του ελέγχου να προσκομίσει τα τηρούμενα βιβλία και να παράσχει πληροφορίες και στοιχεία, με αποτέλεσμα ο έλεγχος να μην δύναται να ελέγξει τον τρόπο διακίνησης των αγαθών, το είδος των υπηρεσιών που παρασχέθηκαν ή τα τεχνικά έργα που κατασκευάστηκαν, τον τρόπο εξόφλησης των τιμολογίων, καθώς και να διενεργήσει ποσοτικό έλεγχο αποθεμάτων και έλεγχο ταμείου. Λαμβάνοντας υπόψη όλα τα ανωτέρω, δηλαδή τα πορίσματα των ελέγχων που έγιναν από άλλες υπηρεσίες στους λήπτες της ………, τις διαπιστώσεις του ελέγχου στην τελευταία, καθώς επίσης, και «λόγω της μεγάλης διάρκειας του φορολογικού ελέγχου (από το 2006), του μεγάλου αριθμού των συναλλασσομένων επιχειρήσεων, του μεγάλου αριθμού των εκδοθέντων φορολογικών στοιχείων, των διατάξεων περί παραγραφής για την κοινοποίηση πράξης προσδιορισμού του φόρου και της μη ανταποκρίσεως της ελεγχομένης στα αιτήματα του ελέγχου», οι προαναφερόμενοι ελεγκτές της Δ.Ο.Υ………… Θεσσαλονίκης έκριναν όλα τα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία της………………., μεταξύ άλλων, για τις χρήσεις 2006 – 2010, τα οποία δεν ελέγχθηκαν από άλλες υπηρεσίες, εικονικά για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολό τους. Συνεπεία των ανωτέρω, εκδόθηκαν οι υπ’ αριθμόν …………………………… και ……………………. εντολές ελέγχου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. ….Θεσσαλονίκης, προκειμένου να εξακριβωθεί, μεταξύ άλλων, η ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994) από την εταιρία του εφεσίβλητου. Ενόψει των ανωτέρω, οι παραπάνω ελεγκτές της Ε΄ Δ.Ο.Υ. απέστειλαν: α) προς τη Δ.Ο.Υ….. Θεσσαλονίκης το υπ’ αριθμόν ………..αίτημα με το οποίο αιτήθηκαν από την τελευταία αντίγραφα των κατασχεμένων φορολογικών στοιχείων εκδόσεως της «……….», τα οποία αφορούν την «…………………….». Η Δ.Ο.Υ…….. της διαβίβασε, ως απάντηση, το υπ’ αριθμόν ………..(αριθμός εισερχομένου ………..) έγγραφό της σύμφωνα με το οποίο: «1) Λόγω του μεγάλου πλήθους των κατασχεθέντων φορολογικών της επιχείρησης ………. είναι δυσχερής η χορήγηση φωτοαντιγράφων των κατασχεμένων φορολογικών στοιχείων της παραπάνω επιχείρησης, που ζητάτε με τα παραπάνω σχετικά έγγραφά σας. 2) Τα κατασχεθέντα φορολογικά στοιχεία των οποίων η κατάσχεση έγινε από προηγούμενους ελέγχους άλλων υπηρεσιών και βρίσκονται στο αρχείο του τμήματος του ………………………….της υπηρεσίας μας είναι τα κάτωθι: … 4) Ο έλεγχος στηρίχθηκε στις εκθέσεις Κ.Β.Σ. από άλλες ελεγκτικές υπηρεσίες (Σ.Δ.Ο.Ε. και Δ.Ο.Υ.) και αναφέρονται στην από …………7 συνταχθείσα έκθεσή μας του Κ.Β.Σ. – Κ.Φ.Α.Σ.- Ε.Λ.Π., η οποία σας έχει αποσταλεί. 5) Ο έλεγχος που πραγματοποιήθηκε από την υπηρεσία μας, έκρινε όλα τα εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία της……….., στις χρήσεις 2003 έως 2011, τα οποία δεν ελέγχθηκαν από άλλες υπηρεσίες, εικονικά για ανύπαρκτες συναλλαγές στο σύνολό τους, λαμβάνοντας υπ’ όψιν μόνο τις συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών – προμηθευτών του άρθρου 20 του Κ.Β.Σ. που υπέβαλε η επιχείρηση ………………., β) το υπ’ αριθμόν ……….. αίτημα προς την αρμόδια χωρικά για την επιχείρηση «………» Δ.Ο.Υ. ……΄ Θεσσαλονίκης, με το οποίο αιτήθηκε από την τελευταία να της προσκομίσει όλα τα αναγκαία στοιχεία (το φάκελο κάθε φορολογικού αντικειμένου, με τις δηλώσεις που κατατέθηκαν από την εν λόγω εταιρία, τυχόν υφιστάμενα δελτία πληροφοριών, αποτελέσματα διασταυρώσεων κλπ) που αφορούν στην ως άνω επιχείρηση για τις χρήσεις 2003 έως και 2010. Η Δ.Ο.Υ. ….., με το υπ’ αριθμόν ……. απαντητικό έγγραφό της, απέστειλε τις υποβληθείσες δηλώσεις φόρου εισοδήματος και τις εκκαθαριστικές δηλώσεις Φ.Π.Α. για τις χρήσεις αυτές. Από τις διασταυρώσεις που διενήργησαν στο πλαίσιο του ένδικου ελέγχου οι ελεγκτές της Δ.Ο.Υ. …..΄ Θεσσαλονίκης στο ηλεκτρονικό αρχείο της υπηρεσίας και μέσω ΤΑΧΙS και ELENXIS, διαπιστώθηκαν τα εξής: Η εν λόγω ……….. εταιρία περαίωσε, μεταξύ άλλων, τις χρήσεις 2006 – 2009 και, συγκεκριμένα, τη χρήση 2006, βάσει του Ν. 3697/2008, με το υπ’ αριθμόν ………………….εκκαθαριστικό σημείωμα με ποσό φόρου 2.000 ευρώ, το οποίο καταβλήθηκε σε δόσεις και εξοφλήθηκε ολοσχερώς στις …./…/2009 και τις χρήσεις 2007 έως και 2009, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 3888/2010, με το υπ’ αριθμόν ………….εκκαθαριστικό σημείωμα, με ποσό φόρου 2.671,85 ευρώ, το οποίο καταβλήθηκε σε δόσεις και εξοφλήθηκε ολοσχερώς στις …./…./2011. Επιπλέον, κατόπιν των προαναφερόμενων εντολών ελέγχου, ο έλεγχος, κατ’ αρχάς, απέστειλε στον εφεσίβλητο την υπ’ αριθμόν ……………ειδική πρόσκληση οικειοθελούς αποκάλυψης φορολογητέας ύλης παρελθόντων ετών, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 4446/2016, στην οποία αυτός δεν ανταποκρίθηκε και, ακολούθως, την υπ’ αριθμόν ……………….. πρόσκληση για προσκόμιση στοιχείων σύμφωνα με το άρθρο 14 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, στην οποία ο τελευταίος ανταποκρινόμενος υπέβαλε στη Φορολογική Αρχή το υπ’ αριθμόν ……………….. υπόμνημά του, σύμφωνα με το οποίο, μετά την περαίωση των φορολογικών εκκρεμοτήτων της επιχείρησης προ οκταετίας και το κλείσιμό της προ διετίας, δεν έχει πλέον στην κατοχή του κανένα από τα αιτηθέντα από τη Φορολογική Αρχή στοιχεία. Εν συνεχεία, στις …../…/2017 στάλθηκε, μεταξύ άλλων, στον εφεσίβλητο το υπ’ αριθμόν ………. σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου του άρθρου 28 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, καθώς και οι πράξεις προσωρινού προσδιορισμού προστίμου Κ.Β.Σ. του άρθρου 7 παρ. 3 του Ν. 4337/2015 για τις ένδικες χρήσεις (2006 – 2010). Επί του παραπάνω σημειώματος o εφεσίβλητος προσκόμισε (αριθμός εισερχομένου στην Δ.Ο.Υ….. ………) τα εξής: α) έγγραφη απάντηση επί του ανωτέρω σημειώματος, β) για τις χρήσεις 2006 έως και 2010, κατάσταση φορολογικών στοιχείων και αντίγραφα (απλές φωτοτυπίες) των φορολογικών στοιχείων μεταξύ της «…………………….» και της εκδότριας εταιρίας «…………………» και, συγκεκριμένα, για τη ΧΡΗΣΗ 2006 των τιμολογίων τεχνικών έργων 6/16-6-2006 και 17/8-9-2006, καθαρής αξίας 14.500 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 2.755 ευρώ και 21.000 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 3.990 ευρώ, αντίστοιχα, δηλαδή συνολικής καθαρής αξίας 35.500 ευρώ, για τη ΧΡΗΣΗ 2007 το Τ.Π.Υ………….., καθαρής αξίας 24.000 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 4.560 ευρώ, για τη ΧΡΗΣΗ 2008 τα Τ.Π.Υ. …………….και…………….., καθαρής αξίας 30.000 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 5.700 ευρώ και 35.000 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 6.650 ευρώ, δηλαδή συνολικής καθαρής αξίας 65.000 ευρώ, για τη ΧΡΗΣΗ 2009 τα Τ.Π.Υ……….., ………….., ……………, ……………και……………….., καθαρής αξίας το καθένα από τα τρία πρώτα εξ αυτών 12.500 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 2.375 ευρώ, 9.000 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.170 ευρώ και 8.000 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 1.520 ευρώ, αντίστοιχα, δηλαδή συνολικής καθαρής αξίας 54.500 ευρώ και, τέλος, για τη ΧΡΗΣΗ 2010 τα Τ.Π.Υ…………, ……………., …………. και …………, καθαρής αξίας το καθένα από τα τρία πρώτα εξ αυτών 12.000 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 2.520 ευρώ, 18.500 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 4.255 ευρώ, 22.300 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 5.129 ευρώ, δηλαδή συνολικής καθαρής αξίας 76.800 ευρώ, ήτοι συνολικής καθαρής αξίας 255.800 ευρώ, πλέον Φ.Π.Α. 50.954 ευρώ, δηλαδή συνολικού ύψους 306.754 ευρώ. Στα παραπάνω τιμολόγια αναγράφονταν ως παροχή υπηρεσίας «διαμόρφωση χώρου 8 στρεμμάτων με 3Α και αμμοχάλικο, 14,5 στρεμμάτων, Διαμόρφωση και συμπίεση χώρου 8 στρεμμάτων, 7 στρεμμάτων, 9 στρεμμάτων, 6 στρεμμάτων, 5 στρεμμάτων, 11 στρεμμάτων, 14 στρεμμάτων» και γ) αντίγραφα (απλές φωτοτυπίες) 24 αποδείξεων είσπραξης της …………προς την «………………………….» (όπως παρατίθενται αναλυτικά στη σελ. …. της οικείας έκθεσης ελέγχου) συνολικού ποσού 306.754 ευρώ. Από τις 24 αυτές αποδείξεις στις δυο (2) και, συγκεκριμένα, στη …………. και στη ………… αναγράφονται τα στοιχεία των …………….. και ………………. τραπεζικών επιταγών της ………….ΤΡΑΠΕΖΑΣ. Κατόπιν τούτων, ο έλεγχος απέστειλε στον εφεσίβλητο στις 30/1/2017 την από 20/11/2017 έκθεση μερικού ελέγχου Κ.Β.Σ., τις οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων Κ.Β.Σ. για τις ένδικες χρήσεις (2006-2010) και το ……………………συμπληρωματικό εκκαθαριστικό σημείωμα περαίωσης, του οποίου η προθεσμία για να γίνει αποδεκτό από την εν λόγω ομόρρυθμη εταιρία παρήλθε άπρακτη και, κατόπιν τούτου, ο έλεγχος απέστειλε στον εφεσίβλητο στις 4/3/2018 το υπ’ αριθμόν …………..σημείωμα διαπιστώσεων ελέγχου του άρθρου 28 Κ.Φ.Δ. και προσωρινό διορθωτικό προσδιορισμό φόρου εισοδήματος για τις ένδικες χρήσεις (2006-2010). Σε απάντηση αυτού, ο εφεσίβλητος υπέβαλε στη Φορολογική Αρχή στις 3/4/2018 το σημείωμα απόψεών του, με το οποίο υποστήριξε τα εξής: «Με τους συνεταίρους μου διατηρούσαμε μια μεταφορική εταιρία … η οποία είχε μισθώσει ένα χώρο 14 στρεμμάτων περίπου στο …………….και αντικείμενό της ήταν η μεταφορά και η φορτοεκφόρτωση containers και ογκομαρμάρων με βαρέα μηχανήματα (clark) εντός του χώρου προς εξαγωγή και εισαγωγή. Ο χώρος αυτός μορφολογικά χρειαζόταν συνεχώς συντήρηση λόγω καθιζήσεως της περιοχής (πρώην βάλτος………………) αλλά και λόγω της κύριας εργασίας φορτοεκφόρτωσης υλικών με βαρέα μηχανήματα (εισέρχονταν και εξέρχονταν έμφορτα Δ.Χ. αυτοκίνητα καθημερινώς). Με την εν λόγω τεχνική εταιρία («……………………………») συνεργασθήκαμε λόγω της συμφέρουσας οικονομικά προσφοράς της να μας φορτίσει και να μας αποφορτίσει το έδαφος τμηματικά με αδρανή υλικά που έπρεπε να μεταφερθούν με ανατρεπόμενα Φ.Δ.Χ. (βάση πέτρα καλούλας, αμοχάλικο, 3Α κλπ) καθώς και με δομικά μηχανήματα κατάλληλα για αυτή την εργασία (γκρέιντερ, φορτωτής … κλπ). Κατά συνέπεια … ουδεμία των επίμαχων συναλλαγών μας με την ως άνω εταιρία ήταν εικονική, ήτοι όλες οι συναλλαγές ήταν πραγματικές και έλαβαν χώρα, αφορούσαν δε τη διαμόρφωση και συμπίεση του χώρου, τον οποίο μίσθωνε η εταιρία μας για την ως άνω περιγραφούμενη εμπορική χρήση. Προς τούτο, μάλιστα, συνηγορεί και η φύση των επίμαχων συναλλαγών, ήτοι λειτουργούσαμε μια μεταφορική εταιρία, η οποία μίσθωνε χώρο, ο οποίος ήταν μορφολογικά ασταθής, η δε εν λόγω τεχνική εταιρία ανέλαβε να διαμορφώσει το χώρο αυτό επακριβώς με τα αδρανή υλικά που ήταν απαραίτητα για τη συμπίεση του χώρου χρησιμοποιώντας δομικά μηχανήματα κατάλληλα για αυτή την εργασία … Εμείς δεν μπορούσαμε να γνωρίζουμε αν η τεχνική εταιρία που επιλέξαμε να περαιώσουμε το έργο μας χρησιμοποιούσε δικά της ή συνεργαζόμενα μέσα για την εκπλήρωση των υποχρεώσεών της. Συνήθως, όλες σχεδόν οι τεχνικές εταιρείες δουλεύουν με υπεργολάβους … Επιπροσθέτως, όλως οι σχετικές συναλλαγές συνοδεύονταν από τα νόμιμα παραστατικά στοιχεία (Τιμολόγια τεχνικών έργων), εξοφλήθηκαν από εμάς πλήρως, πραγματικά … ενώ η ως άνω τεχνική εταιρία μας χορήγησε όλες τις σχετικές αποδείξεις είσπραξης. Όλα τα ως άνω επίμαχα Τιμολόγια, καθώς και τις σχετικές Αποδείξεις Είσπραξης … σας τα προσκομίζω …». Με το εν λόγω σημείωμα, επίσης, υποστήριξε ότι ο έλεγχος βασίστηκε προκειμένου να κρίνει τα επίμαχα τιμολόγια ως εικονικά στο σύνολό τους «στο γεγονός και μόνο ότι αφού ο έλεγχος της Δ.Ο.Υ. έκρινε ως εικονικές … τις συναλλαγές της επιχείρησης “……………….. ” συνεπώς εξ αναγωγής και οι δικές μας συναλλαγές ήταν εικονικές …». Λαμβάνοντας υπόψη τα πορίσματα της έκθεσης ελέγχου της Δ.Ο.Υ. ……Θεσσαλονίκης για τη……………, όλα τα ανωτέρω φορολογικά στοιχεία (τιμολόγια, αποδείξεις είσπραξης της εκδότριας εταιρίας) που προσκόμισε ο εφεσίβλητος και, περαιτέρω, τα προβληθέντα από τον τελευταίο, οι προαναφερόμενοι ελεγκτές της Δ.Ο.Υ. ….΄ Θεσσαλονίκης θεώρησαν τα επίμαχα τιμολόγια εικονικά στο σύνολό τους. Το συμπέρασμά τους αυτό περί εικονικότητας των ένδικων φορολογικών στοιχείων στήριξε ο έλεγχος στα εξής: 1) δεν προσκομίστηκε από την «……………………………» σύμβαση ή συμφωνητικό μεταξύ αυτής και της…………….., για την εκτέλεση των εργασιών που περιγράφονταν στα εν λόγω τιμολόγια, 2) δεν προσκομίστηκε από την εν λόγω ομόρρυθμη εταιρία, εφόσον πρόκειται για τεχνικά έργα, βεβαίωση (επιμέτρηση) από μηχανικό, με την οποία να βεβαιώνεται η πορεία ολοκλήρωσης και πραγματοποίησης των εκτελούμενων εργασιών, 3) δεν αναγράφονται επί των επίμαχων φορολογικών στοιχείων αριθμοί κυκλοφορίας οχημάτων Φ.Δ.Χ. ή και Φ.Ι.Χ. με τα οποία πραγματοποιήθηκαν οι μεταφορές αμμοχάλικα, καθώς και των μηχανημάτων έργων που εκτέλεσαν το έργο διαμόρφωσης του χώρου, 4) η λήπτρια ομόρρυθμη εταιρία δεν προσκόμισε δελτία αποστολής από τα οποία να προκύπτει η μεταφορά των χρησιμοποιούμενων υλικών από τις εγκαταστάσεις της ……………ή της προμηθεύτριας εταιρίας της……. στις εγκαταστάσεις της εν λόγω ομόρρυθμης εταιρίας, όπου φέρεται να εκτελέστηκαν οι διάφορες εργασίες και 5) το αντικείμενο εργασιών της …………………..(κατασκευή μερών και εξαρτημάτων για μηχανοκίνητα οχήματα, κατασκευή δομικών μεταλλικών προϊόντων και μερών τους, κατασκευή αυτοκινήτων οχημάτων ειδικής χρήσης, χονδρικό και λιανικό εμπόριο αυτοκινήτων και οχημάτων ειδικής χρήσης κλπ) δεν συνάδει με τις αναγραφόμενες στα επίμαχα φορολογικά στοιχεία εργασίες. Κατόπιν όλων των ανωτέρω, ο έλεγχος λαμβάνοντας υπόψη τα πορίσματα του οικείου ελέγχου στην «………………………..», καθώς και αυτά της διαβιβασθείσας από 6/4/2017 έκθεσης ελέγχου της Δ.Ο.Υ. …… Θεσσαλονίκης θεώρησε τα προεκτεθέντα 15 τιμολόγια εκδόσεως της ……… που έλαβε η εταιρία του εφεσίβλητου εικονικά στο σύνολο τους. Εν συνεχεία, αφού έκρινε ότι η αξία των εν λόγω Τ.Π.Υ. είναι μεγάλης έκτασης σε σχέση με τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα της εταιρίας αυτής (10,29% για τη χρήση 2006, 9,04% για τη χρήση 2007, 37,40% για τη χρήση 2008, 27,68% για τη χρήση 2009 και 28,31% για τη χρήση 2010) και επηρεάζουν σημαντικά τα οικονομικά της αποτελέσματα και, για το λόγο αυτό, έκρινε τα βιβλία της ανακριβή, κατά τις διατάξεις των άρθρων 30 του ΚΦΕ και 30 του Κ.Β.Σ. Ακολούθως, τα αποτελέσματα των ένδικων χρήσεων υπολογίστηκαν με προσθήκη στα έσοδα της επιχείρησης της αξίας των τιμολογίων, τόσο λογιστικά, κατόπιν προσθήκης λογιστικών διαφορών όσο και εξωλογιστικά με τον περιορισμένο λογιστικό συντελεστή 18%, διότι αυτός ήταν μεγαλύτερος του Μ.Σ.Κ.Κ. 9% (τον προβλεπόμενο για την επιχείρηση διαμεταφοράς εμπορευμάτων) προσαυξημένο κατά 80% λόγω εικονικότητας, δηλαδή, 16,20%, ενόψει δε του ότι τα λογιστικώς προσδιορισθέντα κέρδη της εν λόγω ομόρρυθμης εταιρίας για όλες τις χρήσεις (ύψους 121.073,45 ευρώ, 57.986,33 ευρώ, 98.624,63 ευρώ, 85.418,93 ευρώ και 144.362,71 ευρώ, αντίστοιχα) ήταν μεγαλύτερα από τα κέρδη που προέκυπταν με βάση τον εξωλογιστικό προσδιορισμό (ύψους 67.017,98, 51.624,70, 33.777,97, 38.265,70 και 52.733,92 ευρώ, αντίστοιχα), τα καθαρά κέρδη της διαμορφώθηκαν με βάση αυτά (ήτοι κατόπιν λογιστικού προσδιορισμού). Κατόπιν τούτων, η Προϊσταμένη της Δ.Ο.Υ. …..΄ Θεσσαλονίκης εξέδωσε τις αναφερόμενες στην εισαγωγική σκέψη οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, με τις οποίες επιβλήθηκαν εις βάρος της εταιρίας του εφεσίβλητου οι προαναφερόμενοι κύριοι και πρόσθετοι φόροι. Κατά των παραπάνω καταλογιστικών πράξεων, ο εφεσίβλητος άσκησε την υπ’ αριθμόν ……… ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την υπ’ αριθμόν …………..απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ.
11. Επειδή, κατά της απόφασης αυτής, ο εφεσίβλητος άσκησε ενώπιον του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης την από …/…/2018 προσφυγή, η οποία έγινε δεκτή με την εκκαλούμενη απόφαση, με συνέπεια την ακύρωσή της. Ειδικότερα, το Πρωτοβάθμιο Δικαστήριο έκρινε, κατ’ αποδοχή του λόγου της προσφυγής, ότι οι ένδικες αξιώσεις του Ελληνικού Δημοσίου έχουν υποπέσει στην προβλεπόμενη από το άρθρο 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. πενταετή παραγραφή, η οποία έληξε στις 31/12/2012, 31/12/2013, 31/12/2014, 31/12/2015 και 31/12/2016 (για τις διαχειριστικές περιόδους 2006 – 2010, αντιστοίχως), ήτοι ήδη πριν από την έκδοση (στις 8/5/2018) των επίδικων καταλογιστικών πράξεων της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. …..΄ Θεσσαλονίκης, δοθέντος ότι η εν λόγω πενταετής προθεσμία δεν παρατάθηκε με τις αντισυνταγματικές και, επομένως, ανίσχυρες και μη εφαρμοστέες διατάξεις που εκτέθηκαν στη μείζονα σκέψη της. Ούτε, εξάλλου, μπορούσε να τύχει εφαρμογής η ήδη ισχύουσα εικοσαετής προθεσμία παραγραφής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, που προβλέπεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 36 αυτού, αφού, σε κάθε περίπτωση, η ένδικη φορολογική αξίωση ανάγεται σε χρήση που είναι προγενέστερη του προηγουμένου της δημοσίευσης του εν λόγω Κώδικα ημερολογιακού έτους. Άλλωστε, κατά το ίδιο Δικαστήριο, στην ένδικη υπόθεση δεν εφαρμοζόταν η προβλεπόμενη από τα άρθρα 84 παρ. 4 και 68 παρ. 2 του Κ.Φ.Ε. δεκαετής παραγραφή, λόγω υπάρξεως συμπληρωματικών στοιχείων που περιήλθαν εκ των υστέρων, δηλαδή μετά την πάροδο της πενταετίας, στη διάθεση της Φορολογικής Αρχής.
12. Επειδή, με την κρινόμενη έφεση, το Ελληνικό Δημόσιο προβάλλει ότι εσφαλμένα το Πρωτόδικο Δικαστήριο κατέληξε στην ανωτέρω κρίση περί παραγραφής, καθόσον τα επικαλούμενα από τη Φορολογική Αρχή στοιχεία αποτελούσαν νέα συμπληρωματικά στοιχεία ικανά να δικαιολογήσουν, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ. 4 περ. β΄ σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ. 2 περ. α΄ του Κ.Φ.Ε, την παρέκτασή της από πενταετή σε δεκαετή.
13. Επειδή, ο χρόνος της πενταετούς παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την έκδοση και κοινοποίηση των ένδικων πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος εις βάρος του εφεσιβλήτου, για τα οικονομικά έτη 2007, 2009, 2010 και 2011, άρχισε στις 31/12/2007, 31/12/2009, 31/12/2010 και 31/12/2011 αντιστοίχως (δηλαδή από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο έληξε η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης φόρου εισοδήματος), κατά την πάγια διάταξη του άρθρου 84 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, συμπληρώθηκε δε, όπως κρίθηκε και πρωτοδίκως, στις 31/12/2012, 31/12/2014, 31/12/2015 και 31/12/2016, αντιστοίχως. Σύμφωνα, άλλωστε, με όσα έγιναν δεκτά στη μείζονα σκέψη της παρούσης, η εν λόγω πενταετής προθεσμία δεν παρατάθηκε με τους αντισυνταγματικούς και, επομένως, ανίσχυρους και μη εφαρμοστέους νόμους που παρατίθενται στην 8η σκέψη της παρούσης, ούτε μπορεί να τύχει εφαρμογής η ήδη ισχύουσα εικοσαετής προθεσμία παραγραφής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, που προβλέπεται από την παράγραφο 3 του άρθρου 36 αυτού, αφού, σε κάθε περίπτωση, οι ένδικες φορολογικές αξιώσεις ανάγονται σε χρήσεις που είναι προγενέστερες του προηγουμένου της δημοσίευσης των εν λόγω νόμων και Κώδικα ημερολογιακού έτους. Περαιτέρω, η από 6/4/2017 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ. …. Θεσσαλονίκης, η οποία περιήλθε σε γνώση της Δ.Ο.Υ. ….΄ το ίδιο έτος (10/4/2017) και η οποία, όπως προβάλλεται και από το εκκαλούν, αποτέλεσε την αφορμή για τον έλεγχο στην επιχείρηση του εφεσιβλήτου, δεν αποτελεί συμπληρωματικό στοιχείο, ικανό να δικαιολογήσει την επιμήκυνση της παραγραφής του δικαιώματος του Ελληνικού Δημοσίου. Και τούτο διότι, ο παρών έλεγχος στήριξε τα συμπεράσματά του για την εικονικότητα των ένδικων τιμολογίων όχι μόνο στην ανωτέρω έκθεση ελέγχου αλλά και σε ίδιο έλεγχο που διενήργησε, κυρίως επί των 15 επίμαχων τιμολογίων, αντίγραφα των οποίων προσκομίστηκαν ενώπιόν του από τον εφεσίβλητο, με περιγραφή των συμφωνηθέντων υπηρεσιών, καθώς και στα αντίγραφα των 24 αποδείξεων είσπραξης της ……………… προς την εταιρία του εφεσίβλητου «……………….». Ειδικότερα, ο παρών έλεγχος αξιολόγησε τα ανωτέρω στοιχεία, σε συνδυασμό και με το από 2/11/2017 έγγραφο απόψεων του εφεσίβλητου και έλαβε, περαιτέρω, υπόψη του τα εξής: α) η «………………» δεν προσκόμισε σύμβαση ή συμφωνητικό μεταξύ αυτής και του εκδότη ……………………, για την εκτέλεση των εργασιών που περιγράφονταν στα ως άνω τιμολόγια, ούτε βεβαίωση (επιμέτρηση) από μηχανικό, με την οποία θα βεβαιώνονταν η πορεία ολοκλήρωσης και πραγματοποίησης των φερόμενων εργασιών, β) στα προσκομισθέντα από τον εφεσίβλητο φορολογικά στοιχεία δεν αναγράφονταν αριθμοί κυκλοφορίας οχημάτων Φ.Δ.Χ. ή και Φ.Ι.Χ., με τα οποία πραγματοποιήθηκαν οι μεταφορές αμμοχάλικα, καθώς και των μηχανημάτων έργων που εκτέλεσαν το έργο διαμόρφωσης του χώρου, γ) η λήπτρια «……………….» δεν προσκόμισε δελτία αποστολής από τα οποία να προκύπτει η μεταφορά των χρησιμοποιούμενων υλικών από τις εγκαταστάσεις της …………….. ή της προμηθεύτριας εταιρίας της …………….. στις εγκαταστάσεις της, όπου φέρεται να εκτελέστηκαν οι διάφορες εργασίες και δ) το αντικείμενο εργασιών της ………………….. δεν συνάδει με τις αναγραφόμενες στα επίμαχα φορολογικά στοιχεία εργασίες. Εξάλλου, όπως προκύπτει από το υπ’ αριθμόν …………… πληροφοριακό δελτίο του Σ.Δ.Ο.Ε. Κεντρικής Μακεδονίας, το οποίο, μαζί με την από 6/4/2017 έκθεση ελέγχου Κ.Β.Σ. της Δ.Ο.Υ. …..Θεσσαλονίκης, αποτέλεσε αφορμή του ένδικου ελέγχου, ήδη από το έτος 2010, δηλαδή εντός της πενταετίας, για τις ένδικες χρήσεις (2006, 2008, 2009 και 2010), το Σ.Δ.Ο.Ε. είχε αποστείλει στην αρμόδια τότε Δ.Ο.Υ. …….΄ Θεσσαλονίκης τις συγκεντρωτικές καταστάσεις πελατών της εκδότριας ……………….., επί των οποίων είχε στηριχθεί η κρίση του ελέγχου της αρμόδιας για την εκδότρια Δ.Ο.Υ. ……. Θεσσαλονίκης. Επομένως, ήδη από το έτος 2010, όταν κλήθηκε η Δ.Ο.Υ. ….΄ Θεσσαλονίκης να ελέγξει τα φορολογικά στοιχεία που έλαβε η εταιρία του εφεσίβλητου από την εκδότρια …………….., είχε, κατ’ αρχάς, γνώση, περί της μη σύννομης συναλλακτικής δραστηριότητας του εκδότη των ένδικων φορολογικών στοιχείων και εφόσον είχε επιδείξει τη δέουσα επιμέλεια (πρβλ. ΣτΕ 514/2022, 3296/2008) και είχε προβεί εγκαίρως σε διαδικασία φορολογικού ελέγχου, θα είχε στη διάθεσή της, πρωτίστως, τα ένδικα τιμολόγια, για τα οποία, κατά τα ανωτέρω, υπήρχαν υπόνοιες εικονικότητας, αλλά και τις αποδείξεις πληρωμής της ………………. από την εταιρία του εφεσίβλητου, στοιχεία τα οποία, τελικώς, προσκομίστηκαν ενώπιον της μόλις το έτος 2017 και τα οποία, αφού αξιολογήθηκαν, σε συνδυασμό με τα πορίσματα της από 10/4/2017 έκθεσης ελέγχου της Δ.Ο.Υ. ….. Θεσσαλονίκης, οδήγησαν στην κρίση περί εικονικότητας, για συναλλαγές ανύπαρκτες στο σύνολό τους. Συνεπώς, εφόσον εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής περιήλθαν στη Δ.Ο.Υ. ….΄ Θεσσαλονίκης από άλλη Φορολογική Αρχή πληροφορίες περί της πιθανότητας συναλλαγές αφορώσες την υπαγόμενη στην αρμοδιότητά της επιχείρηση «………………..» να είναι εικονικές, αυτή ήταν υποχρεωμένη, επιδεικνύοντας τη δέουσα επιμέλεια, να προβεί σε σχετικό έλεγχο και έκδοση και κοινοποίηση των οικείων καταλογιστικών πράξεων εντός της ως άνω προθεσμίας και δεν μπορούσε να αναμείνει, για την έναρξη του ελέγχου και την έκδοση και κοινοποίηση των σχετικών πράξεων, την ολοκλήρωση του ελέγχου από την άλλη Φορολογική Αρχή (ΣτΕ 514/2022). Με τα δεδομένα αυτά, το Δικαστήριο κρίνει ότι το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή φόρου εισοδήματος είχε, πράγματι, υποπέσει στην πενταετή παραγραφή της παρ. 1 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε., έσφαλε δε ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης ……………………….που απέρριψε την προαναφερόμενη ενδικοφανή προσφυγή του εφεσιβλήτου κατά των υπ’ αριθμόν …………..,……………..,……………..,………………. και ………………. οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. ……΄ Θεσσαλονίκης, όπως ορθώς κρίθηκε και με την εκκαλούμενη απόφαση, απορριπτομένου ως αβασίμου του αντίθετου λόγου της εφέσεως
14. Επειδή, κατ’ ακολουθίαν, και μη προβαλλομένου άλλου λόγου, η υπό κρίση έφεση πρέπει να απορριφθεί, να απαλλαγεί δε το εκκαλούν Ελληνικό Δημόσιο από τη δικαστική δαπάνη του εφεσίβλητου, σύμφωνα με το άρθρο 275 παρ. 1 Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Απορρίπτει την έφεση.
Απαλλάσσει το εκκαλούν από τη δικαστική δαπάνη του εφεσίβλητου.
Η απόφαση δημοσιεύθηκε στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, σε δημόσια έκτακτη συνεδρίαση στις 29 Δεκεμβρίου 2023.
Θωμάς Καλοκύρης
Δικηγόρος ΜΔΕ
Greek 
English 
French 
Chinese 
German